Материальные запасы - это разновидность нефинансовых активов, но в отличие от ранее рассмотренных основных средств, нематериальных и непроизведенных активов они не являются объектами капитальных вложений. Операции по их приобретению и использованию занимают значительный объем в финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения. К материальным запасам в бюджетном учете относят:
предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;
предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ;
готовую продукцию .
Учет материальных запасов ведется на счете 010500000 «Материальные запасы» по видам:
010501000 «Медикаменты и перевязочные средства»;
010502000 «Продукты питания»;
010503000 «Горюче-смазочные материалы»;
010504000 «Строительные материалы»;
010505000 «Мягкий инвентарь»;
010506000 «Прочие материальные запасы»;
010507000 «Готовая продукция».
Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход и облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации) . Фактическая стоимость материальных запасов определяется так же, как в коммерческом учете:
в случае приобретения за плату - это расходы, связанные с их покупкой, заготовкой и доставкой;
в случае изготовления самим учреждением - это затраты, связанные с изготовлением;
в случае получения по договору дарения, а также оприходования от выбытия основных средств и другого имущества - это текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, включая суммы, уплачиваемые учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Списание (отпуск) материальных запасов осуществляется по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости. При этом оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов делением общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество (средняя фактическая стоимость и количество остатка на начало месяца и поступившие запасы в течение текущего месяца на дату списания) .
Аналитический учет материальных запасов, за исключением посуды, продуктов питания, молодняка животных и животных на откорме, ведется на карточках количественно-суммового учета материальных ценностей. Синтетический учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании накладных поставщика и т.п. В случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется акт о приемке материалов (ф. 0315004). Операции по принятию к учету материальных запасов оформляются следующими бухгалтерскими записями:
приобретение, безвозмездное получение материальных запасов по договору с поставщиком, распоряжению (извещению) отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 «Материальные запасы» (010501340, 010502340, 010503340, 010504340, 010505340, 010506340) и кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 030200000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счетов 020822660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов», 030404340 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению матермальных запасов» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов, в том числе по централизованному снабжению), 040101180 «Прочие доходы» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, от государственных и муниципальных организаций), 040101151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней);
оприходование материальных запасов на основании фактической стоимости, сформированной при их приобретении и (или) безвозмездном получении в рамках нескольких договоров, изготовлении хозяйственным способом, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 «Материальные запасы» (010501340, 010502340, 010503340, 010504340, 010505340, 010506340) и кредит счета 010604440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»;
оприходование материальных запасов, полученных от ликвидации основных средств и остающихся в распоряжении учреждения, отражается по дебету счетов 010501340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 010502340 «Увеличение стоимости продуктов питания», 010503340 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов», 010504340 «Увеличение стоимости строительных материалов», 010505340 «Увеличение стоимости мягкого инвентаря», 010506340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» и кредиту счета 040101172 «Доходы от реализации активов»;
оприходование излишков материальных ценностей, выявленных при инвентаризации, отражается по дебету счетов 010501340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 010502340 «Увеличение стоимости продуктов питания», 010503340 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов», 010504340 «Увеличение стоимости строительных материалов», 010505340 «Увеличение стоимости мягкого инвентаря», 010506340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов», 010507340 «Увеличение стоимости готовой продукции» и кредиту счета 040101180 «Прочие доходы» .
Отражение в учете операций по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения материально ответственного лица на основании требования-накладной (ф. 0315006), ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) и т.п.
Внутреннее перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами в учреждении отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 «Материальные запасы» (010501340,010502340,010503340,010504340, 010505340, 010506340, 010507340) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 «Материальные запасы» (010501340, 010502340, 010503340, 010504340, 010505340, 010506340, 010507340) .
Списание материальных запасов производится на основании ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), путевого листа (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007), акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) и т.п. Списание оформляется следующими бухгалтерскими записями:
списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли материальных запасов, а также пришедших в негодность предметов мягкого инвентаря и посуды на основании оправдательных документов отражается по дебету счетов 040101272 «Расходование материальных запасов», 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» и кредиту счетов 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 010502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания», 010503440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов», 010504440 «Уменьшение стоимости строительных материалов», 010505440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря», 010506440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»;
передача материальных запасов для изготовления нефинансовых активов отражается по дебету счетов 010601310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства», 010602320 «Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы», 010603330 «Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы», 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» и кредиту счетов 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 010502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания», 010503440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов», 010504440 «Уменьшение стоимости строительных материалов», 010505440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря», 010506440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»;
списание материальных запасов при их реализации и выявленных недостачах отражается по дебету счета 040101172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счетов 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 010502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания», 010503440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов», 010504440 «Уменьшение стоимости строительных материалов», 010505440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря», 010506440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»;
вложение объектов материальных запасов в уставной капитал организаций отражается в размере их балансовой стоимости по дебету счета 020402530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале» и кредиту счета 010500000 «Материальные запасы» (010501440,010502440, 010503440, 010504440,010505440, 010506440, 010507440);
списание потерь материальных запасов при чрезвычайных обстоятельствах отражается по дебету счета 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счетов 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 010502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания», 010503440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов», 010504440 «Уменьшение стоимости строительных материалов», 010505440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря», 010506440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов» .
Понятие готовой продукции в бюджетном учете такое же, как и в коммерческом. Она, как правило, производится учреждениями в рамках деятельности, приносящей доход. Для ее учета предназначен счет 010507000 «Готовая продукция». Готовая продукция принимается к учету по фактической себестоимости на основании требования-накладной (ф. 0315006) и отражается по дебету счета 010507340 «Увеличение стоимости готовой продукции» и кредиту счета 010604440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» .
Списание готовой продукции при ее отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости на основании требования-накладной (ф. 0315006), накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) по кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции» и дебету счета 040101130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».
Списание естественной убыли готовой продукции на основании оправдательных документов отражается по дебету счетов 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)», 040101272 «Расходование материальных запасов» и кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции».
Списание недостач готовой продукции отражается по дебету счета 040101172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции». Списание потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах отражается по дебету счета 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции» .
Рассмотрим реализацию готовой продукции на конкретном примере. Учреждение в рамках деятельности, приносящей доход, произвело продукцию, себестоимость которой составила 40 000 руб. Вся продукция была реализована. Выручка составила 60 000 руб. Начислен НДС по реализации 9153 руб. Налог на прибыль составит: (60 000 - 9153 - 40 000) х 0,24 = 2603 (руб.). В табл. 3 даны бухгалтерские записи по учету реализации готовой продукции.
Таблица 3
Реализация готовой продукции
Документ без названия
Операция |
Сумма, рублей | Корреспонденция счетов | |
| Д | К | ||
| На склад поступила готовая продукция | 40000 | 210507340 | 210604440 |
| Продукция реализована покупателю | 60000 | 220503560 | 240101130 |
| Начислен НДС по реализации | 9153 | 240101130 | 230304730 |
| Начислен налог на прибыль | 2603 | 240101130 | 230303730 |
| Списана стоимость реализованной готовой продукции | 40000 | 240101130 | 210507440 |
1. Какие объекты учитываются в составе материальных запасов?
2. Как оцениваются материальные запасы в учете и отчетности?
3. Расскажите о складском учете материальных запасов.
4. Какие первичные документы и учетные регистры используются в учете материальных запасов?
5. Какими бухгалтерскими проводками отражаются приобретение, использование и реализация материальных запасов?
6. Что такое готовая продукция?
7. Какими бухгалтерскими проводками отражаются изготовление и реализация готовой продукции?
Если учреждение выпускает готовую продукцию и планирует ее продавать, очень важно не упустить ключевые моменты учета, чтобы избежать ошибок.
Бюджетные организации занимаются выпуском готовой продукции, в основном, в рамках коммерческой деятельности, приносящей дополнительный доход. При наличии производства, учет готовой продукции в бухгалтерском учете должен вестись очень внимательно. Ошибки могут приводить к путанице и проблемам с бюджетным финансированием. Учет производства и реализации готовой продукции имеет свои нюансы, о которых необходимо четко знать.
Счета учета
Учет готовой продукции в бухгалтерском учете государственных и муниципальных учреждений может отличаться в зависимости от типа учреждения: казенное, бюджетное или автономное. Нормативно-правовой основой для бухгалтера должны служить Инструкции № 162н , (в соответствии с типом учреждения), в которых подробно описаны особенности документального оформления всех операций с готовыми товарами.
Важно понимать, что производство и реализация товаров не являются основной функцией госучреждений. Для того, чтобы бухгалтерский учет производился грамотно, устав организации должен содержать соответствующий пункт о том, что предприятие имеет возможность продавать и реализовывать товары на коммерческой основе.
Бюджетные и автономные учреждения готовую продукцию отражайте на счетах:
- Счет 0 105 37 000 «Готовая продукция – иное движимое имущество учреждения»;
- Счет 0 105 27 000 «Готовая продукция – особо ценное движимое имущество учреждения».
Себестоимость готовой продукции
Для оформления выпуска продукции используется нормативно-плановый метод: при таком методе себестоимость высчитывается исходя из разницы фактической производственной себестоимости за отчетный период и плановой (нормативной) себестоимости. Плановая себестоимость может меняться несколько раз за год. Достоинство такого метода для государственных учреждений в том, что он дает единство оценки в учете готовой продукции в бухгалтерском учете и облегчает процесс планирования.
Между плановой и фактической себестоимостью может получится разница. В таком случае, если продукт реализован, разница списывается на увеличение или уменьшение остатка. Если продукция не реализована (или реализована безвозмездно) – разница списывается на увеличение или уменьшение финансового результата.
Себестоимость отражается на счете 0 109 00 000 ««Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Учет готовой продукции проводки использует разные, в зависимости от типа учреждения.
Ниже представлены основные проводки в учете готовой продукции в бухгалтерском учете госучреждений.
Рассмотрим проводки для всех типов учреждений.
Казенные учреждения:
Проводки для бюджетных и автономных учреждений скачайте ниже
Учет на складе
После производства готовая продукция передается на склад для временного хранения. На складе учет готовой продукции производится по ее фактической себестоимости.
Материально-ответственные лица должны внести каждый экземпляр продукции в специальную карточку учета материальных ценностей (ф. 0504043). В карточке указываются физические свойства продукции, такие, как количество, вес, длина и т.д. Эти же параметры учитываются при передвижении товара со склада.
Основным учетным документом при хранении на складе является требования-накладная (ф. 0504204). Этот документ, наравне с остальными, в дальнейшем используется в итоговом бухгалтерском учете производства и готовой продукции.
Учет реализации готовой продукции
Реализация готовой продукции, произведенной государственным учреждением, осуществляется на основании договорной цены: наценка определяется учреждением самостоятельно, но не должна противоречить нормативно-правовым актам.
Не следует забывать о том, что существует перечень товаров, чью цену регулирует государство (Постановление Правительства РФ от 7 марта 1995 года №239). Реализация продукции, входящей в перечень, должна производиться по указанной стоимости (тарифу).
Поскольку реализация готовых товаров осуществляется в рамках дополнительной деятельности, учет готовой продукции в бухгалтерском учете должен проходить по счету 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг». Ниже приведены примеры основных проводок.
Казенные учреждения:
Доходы казенного учреждения от приносящей доход деятельности поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.
|
№ п/п |
Бухгалтерская запись |
||
|
дебет счета |
кредит счета |
||
|
Списана стоимость реализуемой готовой продукции |
|||
|
Начислена выручка от реализации (в т. ч. НДС) |
|||
|
Отражено уведомление администратора кассовых поступлений |
|||
|
Зачислен доход от реализации в доход бюджета: |
|||
|
учреждениями, являющимися администраторами доходов бюджета |
|||
|
учреждениями, не являющимися администраторами доходов бюджета |
|||
Налогообложение
Готовая продукция государственных и муниципальных учреждений подлежит налогообложению. На товары действует налог на добавленную стоимость и налог на прибыль. Если предприятие не освобождено от уплаты НДС, то реализация продукции подлежит обложению соответствующим налогом, который необходимо начислять в момент передачи товара покупателю и получения аванса за товар.
Выручка от продажи готовых товаров является, согласно правилам Налогового Кодекса РФ, доходом от реализации со всеми вытекающими последствиями. Исходя из этого высчитывается налог на прибыль.
Отдельно следует отметить, что возможность уменьшить выручку от реализации товара на размер расходов, связанных с их производством, доступна не всем типам учреждений. Согласно статьям 251 и 315 НК РФ, сделать это могут только бюджетные и автономные учреждения, но не казенные.
Бюджетные и автономные учреждения в налоговом учете могут уменьшить выручку от реализации продукции на расходы, связанные с ее производством и реализацией (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).
Дополнительно: ГП - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком. Готовая продукция (ГП) – это продукция, изготовленная учреждением для продажи. Такое определение можно вывести из описания особенностей учета готовой продукции в Инструкции по применению Единого плана счетов
Учет готовой продукции, учитываемой в составе групп счетов: 010520000 "Материальные запасы - особо ценное движимое имущество учреждения", 010530000 "Материальные запасы - иное движимое имущество учреждения", ведется в соответствии с Инструкцией №174н по применению Единого плана счетов.
Формирование себестоимости ГП осуществляется на счете 010900000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".
Поступление из производства ГП оформляется актами приемки. Акт приемки составляется комиссией. В нем указывают ФИО МОЛ, наименование ГП, единицу измерения, номенклатурный номер, количество, цену, стоимость продукции и др. На дату принятия к учету (выпуска) ГП принимается по плановой (нормативно-плановой) себестоимости (инструкция 157). По окончании месяца определяется фактическая себестоимость ГП на основании Справки (ф. 0504833) с приложением расчета.
Дополнительно : Проводки. Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010527340, 010537340) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010900000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (010960211- 010960213, 010960221 - 010960226, 010960271, 010960272, 0109960290).
Отклонения фактической себестоимости от плановой относятся:
1) На увеличение (уменьшение) остатка нереализованной ГП. Дополнительно: Проводки. Д 010500000 (субсчета такие же везде) К 010900000 если факт больше плана. Д 010900000 К 010500000 факт меньше плана.
2) На увеличение (уменьшение) финансового результата текущего года (в части реализованной продукции, продукции списанной вследствии естеств. убыли, брака, порчи, недостачи). Дополнительно: Проводки. Д 040110130 К 010900000 факт больше плана если. Д 010900000 К 04012000 факт меньше плана
Принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по реализации готовой продукции заказчикам осуществляется по плановой (нормативно-плановой) стоимости на дату выпуска продукции, на основании первичных учетных документов. А именно: Требования-накладной (ф. 0315006), Накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007). Дополнительно : эти операции отражаются по дебету счета 040110130 "Доходы от оказания платных услуг" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010527440, 010537440).
Дополнительно: учреждение может использовать выпущенную ГП на собственные нужды. Принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по переводу готовой продукции, в целях ее использования для нужд учреждения отражается по фактической себестоимости на основании Требования-накладной (ф. 0315006) осуществляется по 2 направлениям:
1) в состав основных средств. Д 010100000 "Основные средства" (010121310 -010128310, 010131310 - 010138310) / К соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010527440, 010537440);
2) в состав материальных запасов. Д 010500000 "Материальные запасы" (010521440 - 010527440, 010531440 - 010539440) / К 010500000 "Материальные запасы" (010527440, 010537440).
В Инструкции уточнен порядок списания:
Естественной убыли готовой продукции - отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 010900000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" либо 040120272 "Расходование материальных запасов" (зависит от того какой способ отражения отклонений факта от плана выбрало учреждение см. выше) в кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы"
Дополнительно: про естественную убыль можно прочитать ТБУ 11 вопрос про инвентаризацию
Недостач и хищений готовой продукции - отражается по дебету счета 040120272 "Расходование материальных запасов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010527440, 010537440).
Потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах – отражается по дебету счета 040120000 "Расходы текущего финансового года" (040120273) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010527440, 010537440).
Аналит. учет ГП и изделий ведется по наименованию, количеству, стоимости и по местам хранения на карточке количественно-суммового учета материальных ценностей.
Начисление налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, отражается по дебету счета 240101172 и кредиту счета 230304730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС».
Поступление сумм оплаты реализованной готовой продукции отражается по дебету счетов учета денежных средств 020111510 «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета» (020134510 «Поступления в кассу») и кредит счета 020531660 «Уменьшение кредиторской задолженности по доходам от реализации активов».
Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами.
Дополнительно: В договорах на поставку ГП указывают поставщика и покупателя, необходимые показатели по изделиям, цены, скидки, порядок расчетов, сумму НДС и другие реквизиты. Реализация продукции производится организациями по отпускным ценам и тарифам. При установлении отпускных цен указывается франко, т.е. за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя. Франко-станция назначения означает, что расходы по доставке продукции покупателю оплачивает поставщик, и они включаются в отпускную цену. Франко-станция отправления означает, что поставщик оплачивает расходы только до погрузки ГП в вагоны. Все же остальные расходы по перевозке ГП (оплата ж/д тарифа, водного фрахта и т. д.) должны оплачиваться покупателем.
Основанием для отгрузки ГП покупателям или отпуска ее со склада служат обычно приказы отдела сбыта организации. На основании накладных, железнодорожных накладных и других документов на отпуск продукции на сторону в бухгалтерии выписывают в нескольких экземплярах платежные требования для расчетов с покупателями через банк.
Для вывоза ГП с территории организации представителям грузополучателя выдаются товарные пропуска на вывоз с территории организаций ТМЦ. Накладные выписываются на складе или в отделе сбыта в четырех экземплярах и передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск ГП и подписи их гл.бух-ром или лицом, им уполномоченным. Выполненные и сданные заказчикам работы и оказанные услуги оформляют актами приемки-передачи, на основании которых выписывают счета на оплату работ и услуг.
Инвентаризация ГП осуществляется таким же образом, как и по материалам. При инвентаризации товаров отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, проверяют обоснованность числящихся сумм на соответствующих счетах БУ.
Затраты на изготовление продукции (работ услуг) включают:
По счету 109 70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»)будут отражаться затраты по *обеспечению сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда; по поддержанию основных средств и иного имущества в рабочем состоянии;
* затраты по обеспечению санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда, по поддержанию чистоты и порядка на производстве
* расходы, связанные с платой за полученное во временное владение (временное владение и пользование) имущество (арендная плата), используемое для целей производства продукции (работ, услуг)
По счету 109 80 «Общехозяйственные расходы);
*затраты по обеспечению пожарной безопасности, охраны имущества и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организаций, надзора и контроля за их деятельностью
*расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации
*текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией объектов природоохранного назначения: очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы по захоронению экологически опасных отходов, оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и т.п.
*затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования; затраты по оплате специальных маршрутов наземного городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси) сверх сумм, определенных исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта
*денежные выплаты, связанные с гарантиями, обеспечивающими осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений
*затраты на проведение сертификации продукции (работ, услуг)
*налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядке
Счет 109 60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»,
*отчисления на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование, подлежащие перечислению в соответствии с законодательством РФ от сумм оплат труда (выплат), включаемых в состав затрат на изготовление продукции (работ, услуг)
*амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым для целей производства продукции (работ, услуг), исчисляемые в соответствии с установленным порядком
Затраты, связанные с продажей продукции, товаров: упаковкой и хранением; транспортировкой и других аналогичных операций; рекламой, включая участие в выставках, ярмарках; стоимость образцов продукции, товаров и другие аналогичные затраты счет 109 90 «Издержки обращения»;
Л. Успехова, эксперт
Готовая продукция – это продукция, изготовленная учреждением для продажи. Такое определение можно вывести из описания особенностей учета готовой продукции в Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (утверждена Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н, далее – Инструкция № 157н). Однако продажа (или реализация) готовой продукции – это не единственная операция, которая может иметь место, если учреждение занимается ее выпуском. Важно знать, как правильно принять на учет, списать с учета выпущенную продукцию, отразить операции по ее использованию для целей самого учреждения, а также учесть потери в результате хранения и перемещения. Все эти и другие вопросы будут освещены в данном материале.
Прежде чем начать разговор об учете готовой продукции, следует сказать несколько слов о документах, на основании которых бюджетные учреждения осуществляют с 1 января 2011 года.
Бюджетные учреждения
– получатели бюджетных средств при ведении бюджетного учета руководствуются общими положениями Инструкции № 157н
, а также Планом счетов бюджетного учета и Инструкцией по его применению (утверждены Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н, далее – Инструкция № 162н
). При этом Инструкция № 162н
применяется бюджетными учреждениями до принятия федеральными органами исполнительной власти, субъектами РФ, органами местного самоуправления с учетом положений п. 15, 16 ст. 33 Федерального закона № 83-ФЗ
решения о предоставлении соответствующему бюджетному учреждению субсидий согласно п. 1 ст. 78.1 БК РФ.
Бюджетные учреждения нового типа, получающие субсидии из соответствующего бюджета, при ведении учета также руководствуются положениями Инструкции № 157н
и Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцией по его применению (утверждены Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н, далее – Инструкция № 174н
).
Что изменилось в формировании номера счета?
Работники бухгалтерий бюджетных учреждений помнят, что в соответствии с Инструкцией № 148н учитывалась на счете 105 07 000, который так и назывался – «Готовая продукция». Согласно Единому плану счетов, утвержденному Инструкцией № 157н , готовая продукция относится к объекту учета – материальным запасам и учитывается на одноименном синтетическом счете 105 00, где 105 – это синтетический код счета (19 – 23-й разряды). В силу п. 37 Инструкции № 157н объекты нефинансовых активов учитываются на соответствующих счетах Единого плана счетов по аналитическим группам синтетического счета объекта учета. Введение кода группы – это новация Инструкции № 157н .
Материальные запасы учитываются в разрезе трех групп:
– 20 – особо ценное движимое имущество учреждения;
– 30 – иное движимое имущество учреждения;
– 40 – предметы лизинга.
Поскольку готовая продукция не может быть предметом лизинга, остается две группы – 20 и 30, то есть учет готовой продукции может осуществляться на следующих группировочных счетах:
– 0 105 20 000 «Материальные запасы – особо ценное движимое имущество учреждения»;
– 0 105 30 000 «Материальные запасы – иное движимое имущество учреждения».
Объекты материальных запасов учитываются на счете, содержащем соответствующий аналитический код группы и соответствующий аналитический код вида синтетического счета. Код вида синтетического счета для объектов учета готовой продукции – 7 (п. 117 Инструкции № 157н ). То есть 22 – 23-й разряды номера синтетического счета, на котором учитывается готовая продукция, могут иметь соответственно код 27 или 37 . Таким образом, учет готовой продукции ведется на счетах:
– 0 105 27 000 «Готовая продукция – особо ценное движимое имущество учреждения»;
– 0 105 37 000 «Готовая продукция – иное движимое имущество учреждения».
В соответствии с п. 21 Инструкции № 162н бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств не применяют группировочный счет 0 105 20 000, поскольку у них нет особо ценного движимого имущества. Таким образом, в учете бюджетного учреждения получателя бюджетных средств может отражаться только готовая продукция – иное движимое имущество учреждения (счет 0 105 37 000).
Бюджетные учреждения, получающие субсидии, учитывают материальные запасы по группам особо ценного и иного движимого имущества. Они ведут учет готовой продукции на обоих счетах: и 0 105 27 000, и 0 105 37 000 (п. 31 Инструкции № 174н ).
Аналитические коды в номере счета в 1 – 17-м разрядах соответствуют:
– аналитическому коду по бюджетной классификации РФ согласно приложению 2 к Инструкции № 162н для бюджетных учреждений – получателей бюджетных средств;
– аналитическому коду по классификационному признаку поступлений и выбытий для бюджетных учреждений, получающих субсидии.
18-й разряд счета представляет собой код вида деятельности, или код вида финансового обеспечения. Виды финансового обеспечения учреждения также претерпели изменения. По мнению автора, готовая продукция бюджетных учреждений может учитываться по следующим кодам вида деятельности:
– 1 – деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (бюджетная деятельность);
– 2 – приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);
– 4 – субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания (применяются бюджетными учреждениями, получающими субсидии);
– 5 – субсидии на иные цели (применяются бюджетными учреждениями, получающими субсидии);
– 6 – бюджетные инвестиции.
В 24 – 26-м разрядах счета бюджетными учреждениями по-прежнему отражаются коды КОСГУ (п. 21 Инструкции № 157н ):
– 340 – увеличение стоимости материальных запасов;
– 440 – уменьшение стоимости материальных запасов.
Принятие готовой продукции к учету
В соответствии с инструкциями № 162н, 174н готовая продукция принимается к учету по фактической себестоимости на основании Требования-накладной (ф. 0315006).
Принятие к учету готовой продукции по себестоимости отражается бюджетными учреждениями – получателями бюджетных средств следующей записью (п. 27 Инструкции № 162н ):
Дебет счета 0 105 37 340 «Увеличение стоимости готовой продукции – иного движимого имущества учреждения»
Кредит счета 0 109 61 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»
Инструкция № 157н рассматривает также возможность принятия на учет готовой продукции на дату ее выпуска, когда неизвестна ее фактическая себестоимость, которая определяется по окончании месяца. В этом случае готовая продукция принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) стоимости. Такой вариант принятия на учет готовой продукции применяется бюджетными учреждениями, получающими субсидии (п. 39 Инструкции № 174н ).
По окончании месяца определяется разница между фактической себестоимостью и плановой (нормативно-плановой) стоимостью готовой продукции, выпущенной за данный месяц. Затем определяется разница, приходящаяся на нереализованную и реализованную продукцию. В учете указанная разница отражается на основании первичных учетных документов (Справка (ф. 0504833)) с приложением расчета.
В части нереализованной продукции разница относится на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной продукции. Если образовалась положительная разница, в учете делается та же проводка, что и при принятии на учет готовой продукции (указана выше). Отрицательная разница принимается на учет обратной проводкой.
В части реализованной продукции, а также продукции, списанной в результате естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п., разница относится на финансовый результат текущей деятельности учреждения:
А) в части превышения фактической себестоимости над плановой стоимостью:
Дебет счета 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»
Кредит счетов 0 109 60 211 – 0 109 60 213, 0 109 60 221 – 0 109 60 226, 0 109 60 271, 0 109 60 272, 0 109 60 290 – как списание затрат по соответствующим статьям расходов по формированию себестоимости готовой продукции
Б) в части превышения плановой стоимости над фактической себестоимостью:
Дебет счетов 0 109 60 211 – 0 109 60 213, 0 109 60 221 – 0 109 60 226, 0 109 60 271, 0 109 60 272, 0 109 60 290 – как формирование затрат по себестоимости готовой продукции по соответствующим статьям расходов
Кредит соответствующих аналитических счетов счета 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»
Использование готовой продукции в собственных целях
Инструкция № 162н рассматривает передачу готовой продукции в целях использования ее для нужд учреждения в рамках только одного объекта учета – материальных запасов. Передача готовой продукции осуществляется на основании требования-накладной и отражается в учете следующими проводками:
Дебет счетов 0 105 31 340 – 0 105 36 340 – как увеличение стоимости соответствующих материальных запасов либо основных средств
Инструкция № 157 предусматривает перевод готовой продукции в целях ее использования для нужд учреждения в состав не только материальных запасов, но и основных средств (п. 123 Инструкции № 157н ). Это правило действительно для бюджетных учреждений, получающих субсидии. Перевод готовой продукции в состав основных средств и материальных запасов в целях ее использования для нужд учреждения осуществляется по фактической себестоимости на основании требования-накладной. Хозяйственные операции по переводу продукции в состав основных средств в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции отражаются проводкой:
Дебет счетов 0 101 21 310 – 0 101 28 310, 0 101 31 310 – 0 101 38 310 – как увеличение стоимости соответствующих основных средств
Перевод в состав материальных запасов отражается также в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственных операций следующей корреспонденцией счетов:
Дебет счетов 0 105 21 340 – 0 105 27 340, 0 105 31 340 – 0 105 39 340 – как увеличение стоимости соответствующих материальных запасов
Кредит соответствующих счетов счета 0 105 00 000 – как уменьшение стоимости соответствующей готовой продукции
В случае перевода готовой продукции в состав материальных запасов (основных средств) ее фактическая себестоимость признается фактической (первоначальной) стоимостью объекта (п. 123 Инструкции № 157н ).
Списание потерь готовой продукции
Списание естественной убыли готовой продукции производится на основании оправдательных документов (актов) только по результатам проведенной инвентаризации.
Бюджетными учреждениями – получателями бюджетных средств естественная убыль списывается с кредита счета 0 105 37 440 в дебет счетов учета затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг в зависимости от того, где имело место применение готовой продукции (п. 27 Инструкции № 162н ):
– 0 109 61 272 «Расходование материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;
– 0 109 71 272 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов»;
– 0 109 81 272 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов».
Бюджетные учреждения, получающие субсидии, списывают естественную убыль готовой продукции с кредита счетов 0 105 27 440, 0 105 37 440 также исходя из смысла операции в дебет следующих счетов (п. 43 Инструкции № 174н ):
– 0 109 60 272 «Затраты по расходованию материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;
– 0 109 70 272 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов»;
– 0 109 80 272 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов»;
– 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов».
Бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств списание потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах отражают проводкой:
Дебет счета 0 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами»
Кредит счета 0 105 37 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции – иного движимого имущества»
Сумма недостач, хищений в размере балансовой стоимости готовой продукции относится на доходы от реализации активов (счет 0 401 10 172
) на основании надлежаще оформленных актов. При этом в учете формируется виновных лиц в размере текущей рыночной стоимости готовой продукции. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть выручена в результате продажи объектов готовой продукции на дату обнаружения недостачи, хищения (п. 25 Инструкции № 157н).
В учете операции по списанию выявленных недостач и хищений отражаются следующим образом:
1. Начисление задолженности по выявленным недостачам, хищениям:
Дебет счета 0 209 74 560 «Увеличение дебиторской задолженности по ущербу материальным запасам»
Кредит счета 0 410 10 172 «Доходы от реализации активов»
2. Списание балансовой стоимости готовой продукции:
Дебет счета 0 410 10 172 «Доходы от реализации активов»
Кредит счета 0 105 37 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции – иного движимого имущества учреждения»
3. Списание с баланса суммы недостачи готовой продукции в связи с неустановлением виновных лиц, уточнением суммы задолженности по недостачам по решению суда, а также возмещением причиненного вреда в натуральной форме:
Дебет счета 0 410 10 172 «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 0 209 74 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу материальным запасам»
Бюджетные учреждения, получающие субсидии, сумму недостач, хищений готовой продукции относят в дебет счета 0 401 20 272 «Рас-ходование материальных запасов». Остальные операции отражаются теми же проводками.
Реализация готовой продукции
Реализация готовой продукции – это передача права собственности на продукцию, изготовленную учреждением, заказчикам в соответствии с договором.
Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (ст. 218 ГК РФ ).
Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях ведется методом начисления. Финансовый результат текущей деятельности учреждения тоже отражается по этому методу. Таким образом, доходы и расходы учреждения, связанные с реализацией готовой продукции, должны быть отражены в учете по нему же. Пункт 3 Инструкции № 157н дает следующее определение метода начисления: это метод, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением операций. Отсюда – доход от реализации готовой продукции должен быть начислен в момент перехода права собственности на нее к заказчику. Если договором не установлено иное, то моментом перехода права собственности на продукцию считается ее отгрузка. Именно в момент отгрузки у бюджетного учреждения возникает требование к заказчику оплатить отгруженную продукцию, а значит, этот момент считается моментом (датой) отражения в бухгалтерском учете доходов от реализации готовой продукции.
На основании анализа положений указанных выше инструкций автор предлагает следующую схему проводок для отражения операций по реализации готовой продукции бюджетными учреждениями. Приведенная ниже схема может применяться бюджетными учреждениями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе самостоятельно распоряжаться средствами от приносящей доход деятельности.
1. Доход от реализации готовой продукции для бюджетных учреждений является доходом от оказания платных услуг. Сумма начисленного дохода отражается в соответствии с условиями договора (договорная стоимость) и включает сумму НДС, в случае если реализация продукции облагается данным налогом.
Начисление дохода отражается проводкой:
2. Начисление НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованной готовой продукции отражается проводкой:
Кредит счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
3. Реализация готовой продукции, другими словами, списание стоимости готовой продукции на доходы от оказания платных услуг отражается в учете проводкой:
Дебет счета 2 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»
Кредит счета 2 105 37 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции – иного имущества учреждения»
Бюджетные учреждения, получающие субсидии, списывают в дебет счета 0 401 10 130 плановую (нормативно-плановую) стоимость готовой продукции (п. 42 Инструкции № 174н), бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств – фактическую себестоимость готовой продукции (п. 27 Инструкции № 162н). Отпуск продукции заказчику производится на основании первичных учетных документов: Требова-ния-накладной (ф. 0315006) и Накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007).
4. Начисление дебиторской задолженности заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы готовой продукции отражается проводкой:
Дебет счета 2 205 31 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»
Кредит счетов 2 401 40 000 «Доходы будущих периодов» (бюджетными учреждениями – получателями бюджетных средств), 2 401 40 130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг» (бюджетными учреждениями, получающими субсидии)
5. При зачислении в доход текущего отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику отдельных этапов готовой продукции делается проводка:
Дебет счетов 2 401 40 000 «Доходы будущих периодов» (бюджетными учреждениями – получателями бюджетных средств), 2 401 40 130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг» (бюджетными учреждениями, получающими субсидии)
Кредит счета 2 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»
6. Поступление на счет учреждения средств от деятельности, приносящей доход, отражается записью:
Дебет счетов 2 201 11 510 «Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства», 2 201 21 510 «Поступления денежных средств учреждения на счета в кредитной организации»
7. Поступление в кассу учреждения средств от деятельности, приносящей доход, отражается записью:
Дебет счета 2 201 34 510 «Поступление средств в кассу учреждения»
Кредит счета 2 205 31 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»
