Наказание как самоцель? О практике использования государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций. Внешний контроль качества в аудиторской деятельности Внешняя проверка аудиторской организации

Внешний контроль- система орг. мер, методик и процедур, принятых гос. органами и общественными проф. объединениями аудиторов для проверки выполнения аудит-ми фирмами правил (стандартов) и др. нормативных док-тов, регулирующих аудит-ую деят-ть в РФ. Такой контроль может носить как системный, так и эпизодический характер. Органы, осуществляющие контроль зааудит-ой деят-тью, регулярно проводят выборочные проверки качества аудиторских заключений. Проверка качества аудита может быть проведена по инициативе эконом. субъекта, к-рый был подвергнут аудит-ой проверке, или общественной аудит-ойорг-ции. Нормативными док-тами предусматривается возможность взыскания убытков и штрафной неустойки с аудитора (аудит-ой фирмы) в случае неквалифицированной аудит-ой проверки, повлекшей расходы на перепроверку и иные убытки, а в случае составления аудит-го заключения заведомо ложного аннулирования лицензии и квалификац. аттестата аудитора, и привлечение его к уголовной ответственности.Внешний контроль профессионального объединения за деят-тью своих членов может осуществляться в виде:

постоянного надзора за выполнением правил и стандартов, а также норм профессиональной этики объединения;

контроля с использованием предоставляемой членами объединения информации о своей деят-ти и ее рез-тах в форме и порядке, установленных профессиональным объединением;

инспекционных проверок качества работы членов объединения по месту их нахождения (в том числе производственных и иных объектов, филиалов и представительств);

проверок качества, проводимых членами объединения в отношении других членов этого объединения.

Внешние проверки качества работы аудиторских организаций и аудиторов могут быть плановыми и внеплановыми.

20 Внутренняя система контроля качества аудита . В каждой аудит-ой орг-ции должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы, для того чтобы проводимые этой орг-цией аудит-е проверки полностью соответствовали нормативным док-там, регулирующим аудит-ую деят-ть.Система контроля качества работы аудит-ой орг-ции должна включать:- соблюдение профессиональными сотрудниками аудит-ой орг-ции требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;

Укомплектование аудит-ой орг-ции професс-ми сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необх-ми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;

Поручение аудит-х заданий професс-ым сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;

Выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполнения работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;

Получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обст-вах соотв-щих консультаций как внутри аудит-ой орг-ции, так и вне ее;

Разработку и применение в аудиторских орг-циях на постоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов, при этом должны приниматься во внимание как независимость аудит-ой орг-ции и ее возможность проводить аудит на высоком качественном уровне, так и репутация руководителей проверяемого или предполагаемого для будущей проверки эконом. субъекта;

Осуществление мероприятий по регулярным проверкам надежности и эффек-ти функционирования внутрифирменной системы контроля качества работы как таковой;

Принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудит-ой орг-ции в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обяз-тей.Осн. принципы и процедуры системы контроля качества работы аудит-ой орг-ции должны быть доведены до сведения каждого професс-го сотрудника такой орг-ции.внешний, включает три вида контроля:

· предварительный;· текущий;·последующий.Професси-ные сотрудники, осуществляющие текущий контроль, выполняют в ходе аудита следующие функции:

· проверяют, обладают ли исполнители необходимыми знаниями, умениями и навыками для выполнения порученной им работы;

· проверяют, понимают ли исполнители соответствующие направляющие указания;

выясняют, соответствует ли выполняемая работа общему плану аудита;

· выявляют существенные проблемы, связанные с бухг. учетом аудитом, встречающиеся в ходе аудита, дают оценку таких проблем и принимают в связи с этим в пределах своих полномочий решения о корректировке общего плана аудита;

в пределах своих полномочий принимают решения, основанные на професс-ом суждении аудитора, в случаях, когда однозначно и жестко определить порядок действий аудитора не представляется возможным, либо принимают решение о необходимости прибегнуть к консультациям.Рук-ли аудит-ой орг-ции могут поручать проверку рез-тов проделанной работы не только членам той группы сотрудников, но и другим специалистам, обладающим необходимой квалификацией. Такая независимая параллельная проверка в рамках аудит-ой орг-ции рекомендуется в случаях аудита крупных и сложных экономических субъектов.По рез-там аудит-ой проверки составляется отчетный документ, который может иметь разные док-тарные формы – аудит-ая справка, отчет, акт, заключение и др. Форма этого док-та определяется в приказе о назначении аудит-ой проверки.Отдел внутреннего аудита привлекается к сотрудничеству с другими контрольными звеньями внутри и за пределами предпр-я, а именно: внешними аудиторами, департаментом безопасности предпр-я, другими подразделениями или управлениями предпр-я.В рез-те внешним аудиторам понадобится меньший объем времени для аудит-х проверок, что повлияет на стоимость аудит-х услуг. С точки зрения внешних аудиторов, совместная работа с внутренними аудиторами также обеспечит им ряд преимуществ: позволит лучше понимать деят-ть акционерного общества, минимизировать кол-во повторных тестирований в ходе внешнего аудита. Кроме того, уверенность внешних аудиторов в адекватности рез-тов работы внутр-х аудиторов обеспечит первым возм-ть работать по более обширному спектру вопросов деят-ти компании.

Как отмечалось в п.13.1, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны проходить внешний контроль качества (ВККР), который может быть как плановым, так и внеплановым. Внешний контроль качества осуществляют как саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, так и уполномоченный федеральный орган (Федеральное казначейство (до 2 февраля 2016 г. - Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор)) 1 . Ниже представлена схема (рис. 13.15), отражающая периодичность плановых проверок в рамках осуществления внешнего контроля качества аудиторских организаций, и индивидуальных аудиторов.

Одним из основных документов, регулирующих внешний контроль качества аудиторской деятельности, является Положение о принципах осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требованиях к организации указанного контроля, утвержденное Приказом Минфина России от 18.12.2015 № 203н , которое применяется при осуществлении са- морегулируемыми организациями аудиторов и федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим внешний контроль качества работы аудиторских организаций, внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов.

Рис. 13.15. Организация планового внешнего контроля качества в аудиторской деятельности согласно ст. 10 ФЗ № 307 «Об аудиторской деятельности»

Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в СРО или уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору (Федеральное казначейство) жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования ФЗ № 307, стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также Кодекса профессиональной этики аудиторов. Иные основания для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора устанавливаются законодательством Российской Федерации и саморегулируемой организацией аудиторов.

Положение о принципах осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требованиях к организации указанного контроля отмечает, что при организации ВККР субъект ВККР должен обеспечить:

• а) систематическое проведение внешних проверок объектов ВККР;
• б) необходимые полномочия контролеров;
• в) независимость ВККР от проверяемого объекта ВККР, в частности, в следующих вопросах организации и осуществления ВККР: установления правил организации и осуществления ВККР, финансирования ВККР, назначения контролеров и принятия решения по результатам внешней проверки;
• г) независимость контролеров, предотвращение возникновения конфликта интересов между контролерами и проверяемым объектом ВККР, соблюдение конфиденциальности информации клиентов объекта ВККР;
• д) обучение контролеров методике проведения внешних проверок, контроль знаний и навыков контролеров;
• е) информирование объекта ВККР о результатах внешних проверок;
• ж) контроль за своевременностью и полнотой исполнения объектом ВККР действий по устранению нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешней проверки;
• з) применение мер дисциплинарного и иного воздействия в отношении тех объектов ВККР, которые отказываются проходить ВККР, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию, не предпринимают необходимые действия по устранению нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешних проверок, а также тех объектов ВККР, в чьей работе выявляются серьезные нарушения и недостатки.

При осуществлении ВККР контролер руководствуется требованиями независимости, профессиональной компетентности, должной тщательности (табл. 13.1).

Таблица 13.1

Характеристика требований, которыми руководствуется внешний контролер при осуществлении ВККР

Принцип	Характеристика
Независимость	При проведении контрольного мероприятия контролер независим от объекта ВККР, в том числе:
	не состоит в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого с собственниками и (или) должностными лицами объекта ВККР
	не являлся в проверяемый период и не является в период проведения контрольного мероприятия собственником, должностным лицом и (или) иным работником объекта ВККР
	не был связан в проверяемый период и не связан в период проведения контрольного мероприятия финансовыми отношениями с объектом ВККР
Профессиональная компетентность	При осуществлении ВККР внешний контролер обладает необходимыми профессиональными знаниями в области аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и навыками проведения внешних проверок
	Внешний контролер постоянно поддерживает указанные знания и навыки на должном уровне
Должная тщательность	Своевременное и точное исполнение обязанностей исполнение внешним контролером обязанностей, предусмотренных Положением, программой внешней проверки, а также соответствующими актами, регулирующими соответственно деятельность контролера при организации и осуществлении ВККР

ВККР подлежит планированию. Планирование ВККР осуществляется путем составления и утверждения субъектом ВККР плана ВККР на следующий календарный год.

План ВККР размещается субъектом ВККР на своем официальном сайте в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» не позднее 31 декабря года, предшествующего году проведения плановых проверок.

Определение плана ВККР представлено на рис. 13.16.

Рис. 13.16.

В плане ВККР по каждой внешней проверке устанавливаются, в частности, объект ВККР, проверяемый период, срок проведения внешней проверки. План ВККР составляется на основе циклического подхода и (или) риск-ориентированного подхода. Циклический подход предполагает установление на основе требований ФЗ № 307 «Об аудиторской деятельности» максимального периода, по истечении которого внешняя проверка объекта ВККР проводится в обязательном порядке (ст. 10 ФЗ № 307).

Риск-ориентированный подход предполагает отбор объектов ВККР на основе анализа рисков их аудиторской деятельности:

• а) количество клиентов объекта ВККР, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам;
• б) количество иных клиентов объекта ВККР, которые считаются общественно значимыми;
• в) результаты предыдущих внешних проверок, в том числе выявленные недостатки в организации и осуществлении внутреннего контроля качества работы объекта ВККР, нарушения требования независимости аудиторов и аудиторских организаций, несоблюдение требования обучения по программам повышения квалификации аудиторов.

При планировании ВККР учитывается также степень обеспеченности ресурсами (трудовыми, материальными и финансовыми), реальность сроков проведения внешних проверок, равномерность нагрузки на контролеров, наличие резерва времени для выполнения внеплановых внешних проверок и другие факторы.

Программа внешней проверки должна быть построена таким образом, чтобы контролеры получили достаточную уверенность В ТОМ, ЧТО:

• 1) объект ВККР имеет надлежащую организацию внутреннего контроля качества работы;
• 2) объект ВККР выполняет все требования внутреннего контроля качества работы;
• 3) объект ВККР и его аудиторы соблюдали ФЗ № 307 «Об аудиторской деятельности», стандарты аудиторской деятельности, Кодекс профессиональной этики аудиторов, Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций.

В ходе внешней проверки качества осуществляются следующие мероприятия, представленные на рис. 13.17.

Рис. 13.17.

При проведении внешней проверки качества должны быть получены доказательства, подтверждающие результаты этой проверки (описание системы внутреннего контроля качества работы объекта ВККР, рабочие документы аудитора, отчетность объекта ВККР, результаты процедур контроля).

Проведение внешней проверки качества подлежит документированию (рис. 13.18).

Рис. 13.18. Содержание документирования ВККР

Результаты внешней проверки подлежат оформлению в письменном виде отчетом, который должен содержать наименование, сведения о субъекте ВККР, сведения об объекте ВККР, основание проведения внешней проверки, описание предмета и объема внешней проверки, подпись руководителя группы контролеров либо контролеров, дату подписания отчета. При составлении отчета должна быть обеспечена объективность, обоснованность, системность, четкость и лаконичность (без

13.4. Обзор результатов внешнего контроля качества 465

за 2006-2014 гг.

ущерба для содержания) изложения. Отчет направляется объекту ВККР и органу, назначившему внешнюю проверку.

Осуществление ВККР подлежит систематическому мониторингу.

Предметом мониторинга осуществления ВККР является соблюдение ФЗ № 307 «Об аудиторской деятельности», Положения о принципах осуществления ВККР соответствующих актов, регулирующих организацию и осуществление ВККР, а также исполнение плана ВККР.

Результаты ВККР обобщаются субъектом ВККР в годовом отчете о состоянии ВККР. Годовой отчет о состоянии ВККР размещается субъектом ВККР на своем официальном сайте в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» не позднее 31 марта года, следующего за отчетным.

• Указ Президента Российской Федерации от 2 февраля 2016 г. № 41 «О некоторых вопросах государственного контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере»
• До 18.12.2015 - ФСАД № 4 2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работыаудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля».

Глава 3. Контроль качества аудиторской деятельности и ответственность аудиторов
3.1. Государственный контроль (надзор) за деятельностью СРО аудиторов
Контроль качества аудиторской деятельности в Российской Федерации представляет собой целостную систему контрольных органов и мероприятий, включающую три уровня (см. рис.2):

1) государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов;

2) внешний контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

3) внутренний контроль качества работы аудиторов аудиторской организации.

Уполномоченный федеральный орган

Государственный контроль (надзор)

Саморегулируемые объединения аудиторов

Внешний контроль качества

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы

(субъекты предпринимательской аудиторской деятельности)

Внутренний контроль качестве

Аудиторы

(субъекты профессиональной аудиторской деятельности)

Рис. 2. Система контроля качества аудиторской деятельности в РФ

Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов осуществляет уполномоченный федеральный орган.

Предметом государственного контроля (надзора) является соблюдение саморегулируемыми организациями аудиторов требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность.

Указанный контроль осуществляется в форме плановых и внеплановых проверок. Плановая проверка саморегулируемой организации аудиторов осуществляется не чаще одного раза в два года в соответствии с планом проверок, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Основанием для осуществления внеплановой проверки саморегулируемой организации аудиторов может являться поданная в уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) саморегулируемой организации аудиторов, нарушающие требования законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность.

Порядок назначения и осуществления проверки саморегулируемой организации аудиторов, программа проверки, а также порядок оформления ее результатов устанавливаются уполномоченным федеральным органом.

В случае выявления нарушений саморегулируемой организацией аудиторов требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность, уполномоченный федеральный орган по результатам проверки может применить следующие меры воздействия:

Вынести предписание, обязывающее саморегулируемую организацию аудиторов устранить выявленные по результатам такой проверки нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

Вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность;

Вынести решение об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов;

Обратиться в арбитражный суд с заявлением об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов.

Уполномоченный федеральный орган в течение трех рабочих дней со дня, следующего за днем принятия соответствующего решения по результатам проверки саморегулируемой организации аудиторов, обязан сообщить ей в письменной форме о принятом в отношении ее решении. О результатах проведенной уполномоченным федеральным органом проверки саморегулируемой организации аудиторов и о принятом решении уполномоченный федеральный орган информирует совет по аудиторской деятельности.
3.2. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморегулируемые организации в отношении своих членов. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, в уставном капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, кроме саморегулируемых организаций, также осуществляет уполномоченный федеральный орган.

Предметом внешнего контроля качества является соблюдение аудиторской организацией требований Закона РФ «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, кодекса профессиональной этики аудиторов.

Принципы осуществления и требования к организации внешнего контроля качества работы аудиторских организаций устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности 1 .

Саморегулируемая организация аудиторов в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности, формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок.

В общем случае плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации, осуществляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.

Плановые внешние проверки качества работы аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, в уставном капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, осуществляются:

1) СРО - не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год;

2) уполномоченным федеральным органом не чаще одного раза в два года.

Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации может являться поданная в СРО аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, нарушающие требования Закона РФ «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, кодекса профессиональной этики аудиторов.

В настоящее время исполнительные функции по реализации процедур внешнего контроля возлагаются на органы по контролю качества аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (АПАО). При этом, орган по контролю качества АПАО не принимает непосредственного участия в проверке. Непосредственно проверку осуществляют контролеры качества, включенные в соответствующий список, а орган по контролю качества рассматривает возникшие конфликтные ситуации в отношениях контролера и проверяемой организации (индивидуального аудитора), утверждает отчет контролера качества и принимает по нему решение.

Контролер качества включается в список контролеров СРО аудиторов (АПАО) при выполнении следующих условий:

1) наличие письменного заявления о желании стать контролером качества;

2) наличие аттестата аудитора;

3) наличие подтверждения своевременного прохождения ежегодного повышения квалификации 2 ;

4) наличие практического, профессионального опыта работы в штате аудиторской организации, по осуществлению руководства крупными проектами не менее 5 лет;

5) работа в штате аудиторской организации, являющейся членом аккредитованного профессионального аудиторского объединения;

6) обучение по специальному курсу подготовки контролеров качества и сдача экзамена;

7) прохождение собеседования и (или) тестирования в уполномоченном органе по контролю качества;

9) подтверждение прохождения процедур контроля качества аудиторской организации - работодателя.

Осуществляя контроль качества, контролер в первую очередь оценивает утвержденную руководством аудиторской организации (индивидуальным аудитором) внутреннюю систему контроля качества, ее соответствие принятым нормативным документам, регламентирующим аудиторскую деятельность. Программа проверки направлена на тестирование функционирующей системы контроля для обеспечения уверенности в том, что цели в отношении надежности качества достигаются надлежащим образом.

Цели, связанные с политикой в отношении надежности качества, заключаются в следующем:

Предполагаемые клиенты аудиторской организации (индивидуального аудитора) адекватно оцениваются для получения уверенности, что не будет отношений с клиентами, характеризующимися неприемлемо высокой степенью риска;

Аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) не будут поддерживать отношения с уже имеющимся клиентом, если такие отношения могут привести к нежелательным последствиям;

Консультации по профессиональным вопросам имеют место в тех случаях, когда они необходимы для обеспечения качественных результатов работы по аудиту;

Задания по аудиту адекватно планируются и контролируются руководством аудиторской организации (индивидуальным аудитором);

За персоналом, назначенным для работы над заданиями по аудиту, осуществляется необходимый контроль со стороны ведущих специалистов;

Сотрудники аудиторской организации (индивидуального аудитора) всех уровней проходят необходимое повышение профессиональной квалификации;

Осуществляется наставничество, инструктаж и обучение на рабочем месте;

Независимость от клиентов, которым аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) оказывают аудиторские и другие сопутствующие аудиту услуги по подтверждению финансовой (бухгалтерской) отчетности, устанавливается в момент принятия работы над заданием и сохраняется в дальнейшем;

Работа над заданием ведется объективно, с наличием адекватной степени профессионального скептицизма;

В вопросах, требующих специальных знаний, персоналу, работающему над заданием, доступны в качестве консультантов другие специалисты аудиторской организации (индивидуального аудитора);

Потребность в кадрах прогнозируется своевременно, и в целях получения нужных человеческих ресурсов разрабатывается адекватный план развития;

При наборе новых сотрудников, лица, отобранные для дальнейшего рассмотрения в качестве кандидатур на рабочие места, действительно имеют достаточную квалификацию и опыт;

Лиц, поступающих на работу в аудиторскую организацию (индивидуальному аудитору), знакомят с их текущими обязанностями, а также с перспективами продвижения по службе;

Работа сотрудников оценивается на регулярной основе, и способ такой оценки дает возможность каждому сотруднику улучшить свою работу.

Этапы внешнего контроля качества аудиторских услуг представлены на рисунке 3.

Контроль качества осуществляется в каждом отдельном случае как особое задание, выдаваемое на основе плана проверок утвержденного руководящими органами СРО аудиторов. Перспективные планы составляются не менее чем на 1 год с поквартальной разбивкой. На основе перспективного плана на предстоящий квартал могут составляться уточненные рабочие планы. В соответствии с планом орган по контролю качества определяет и согласовывает с аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) сроки проведения проверки.

Рис. 3. Этапы внешнего контроля качества аудиторских услуг

Вне зависимости от включения в план проверок на очередной год аудиторскими фирмами (индивидуальными аудиторами) составляются анкеты. Ежегодные анкеты представляются всеми аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) – членами СРО не позднее 15 апреля каждого года.

Данные предварительного анкетирования не затрагивают финансовых показателей деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора). По результатам анализа анкет орган по контролю качества имеет право запросить необходимые пояснения и комментарии у аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов).

Сроки проверки определяются органом по контролю качества, в том числе на основании данных предварительного анкетирования аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) и согласовываются с аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) до начала проверки. При согласовании сроков проведении проверки аудиторская организация (индивидуальный аудитор) может заявить отвод в отношении предложенного контролера качества. Срок проверки непосредственно с выездом в аудиторскую организацию (индивидуальному аудитору) не должен превышать пяти рабочих дней.

При проведении внешней проверки качества услуг необходимо оценить эффективность организации системы гарантии качества, как на уровне всей аудиторской организации (индивидуального аудитора), так и на уровне отдельных аудиторских заданий исходя из следующих целей:

Оценить адекватность построенной в аудиторской организации (индивидуального аудитора) системы внутреннего контроля целям и задачам аудиторской практики и масштабам деятельности;

Проверить обеспечение соблюдения этических норм;

Удостовериться в наличии разработанных и принятых внутрифирменных стандартов аудита, своевременной актуализации применяемой методологии аудиторских услуг;

Получить подтверждения следования установленной методологии аудита на всех этапах аудиторской проверки (от этапа планирования услуги до ее завершения) в строгом соответствии с регулирующими документами;

Выявить возможные отклонения в ходе выполнения конкретных аудиторских заданий;

Оценить систему подбора кадров и программу непрерывного профессионального обучения и повышения квалификации работников;

Оценить соблюдение требований поддержания должной профессиональной компетенции персонала и адекватной системы аттестации.

В течение двух недель после завершения проверки и обсуждения итогов с руководителем аудиторской организации (индивидуальным аудитором) контролер качества должен выслать ему проект отчета. При этом необходимо попросить руководителя аудиторской организации (индивидуального аудитора) в течение двух недель направить контролеру качества возможные дополнительные комментарии и пояснения по существу отчета.

Окончательный отчет, если необходимо, после дополнительного согласования с руководителем аудиторской организации (индивидуальным аудитором) и получения от него письменных пояснений, оформляется контролером качества в двух экземплярах, которые передаются, соответственно, аудиторской организации (индивидуальному аудитору) и в уполномоченный орган по контролю качества. Экземпляр отчета, передаваемый уполномоченному органу, не должен содержать каких-либо данных, по которым можно было бы опознать отдельных клиентов проверяемой аудиторской организации (индивидуального аудитора).

Орган по контролю качества рассматривает полученный от контролера отчет и принимает по результатам проверки решение.
3.3. Внутренний контроль качества в аудиторской организации
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, использующие труд наемных специалистов, обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы аудиторов – субъектов профессиональной деятельности.

Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

В настоящее время требования к внутреннему контролю качества в аудиторской организации регламентируются:

1) ФПСАД N 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» - в отношении всей деятельности аудиторской организации (в том числе, при оказании сопутствующих аудиту услуг);

2) ФПСАД N 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» - в отношении проведения каждой аудиторской проверки.

Требования к контролю качества в отношении всей деятельности аудиторской организации основаны на соблюдении этических норм, обеспечении и поддержании должной квалификации, а также внедрении системы внутреннего контроля качества аудита. Система контроля качества услуг аудиторской организации должна устанавливать принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:

а) обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;

б) этические требования;

в) принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества;

г) кадровая работа;

д) выполнение задания;

е) мониторинг;

й) документирование.

Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией. Аудиторская организация своим распорядительным документом должна установить принципы и процедуры, способствующие поддержанию внутренней культуры, основанной на признании того, что обеспечение качества услуг является первостепенной задачей. Эти принципы и процедуры должны предусматривать ответственность руководства за систему контроля качества услуг в аудиторской организации. При этом, особое значение имеет признание руководством аудиторской организации в качестве наиважнейшей цели деятельности фирмы достижения высокого качества выполнения всех заданий.

Этические требования. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что ее работники соблюдают необходимые этические требования.

Для этих целей, во–первых, должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что любые случаи нарушения независимости будут выявлены и аудиторской организацией будут приняты соответствующие меры по их устранению. В частности, в отношении работников, обязанных соблюдать независимость, должны быть установлены требования по предоставлению аудиторской организации письменных подтверждений (на бумажном или электронном носителе) соблюдения установленных принципов и процедур независимости.

Во-вторых, в аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры тестирования угрозы «привычности», а именно:

Устанавливающие критерии, позволяющие своевременно распознать возникшую угрозу "привычности", требующую принятия соответствующих мер безопасности для ее сведения до приемлемого уровня в случаях, когда одни и те же работники назначаются в течение длительного времени на одно и то же задание, обеспечивающее уверенность;

Предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет) ротацию работников, осуществляющих руководство аудиторской проверкой одного и того же общественно значимого хозяйствующего субъекта на разных уровнях.

Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества. При решении вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом аудиторская организация должна получить информацию, которую считает необходимой в данных обстоятельствах. Решение о продолжении сотрудничества с клиентом предполагает оценку всех существенных вопросов, возникших в ходе выполнения текущего или предшествующих заданий, а также их последствий для возможного продолжения сотрудничества. Аудиторская организация также должна оценить, может ли принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом вызвать фактический или воспринимаемый конфликт интересов. При выявлении потенциального конфликта интересов аудиторская организация должна оценить целесообразность принятия задания.

Кадровая работа. Аудиторская организация должна установить принципы и процедуры, призванные обеспечить разумную уверенность в том, что она обладает достаточным по количеству кадровым составом, владеющим необходимыми знаниями, опытом, соблюдающим этические принципы, способным выполнять задания, а также в том, что аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретного задания. Принципы и процедуры, установленные аудиторской организацией, должны охватывать следующие элементы кадровой работы: найм работников; оценка результатов выполнения работы; профессиональные навыки работников; профессиональная компетентность; профессиональное развитие; повышение в должности; учет и контроль рабочей нагрузки и оплата труда; оценка нужд работников. Значимость и величина аудиторской организации и конкретные обстоятельства влияют на процесс оценки результатов выполнения работ. Небольшим аудиторским организациям требуются менее формальные методы оценки своих работников.

Выполнение задания. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что задания выполняются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации, а также в том, что аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретного задания.

Аудиторская организация посредством установления соответствующих принципов и процедур должна стремиться обеспечить качественное выполнение заданий на постоянной основе. Как правило, это достигается посредством применения соответствующих руководств в бумажной или электронной форме с применением программного обеспечения и стандартизированных форм документов, а также отраслевых и проблемно-ориентированных методических рекомендаций.

Процесс выполнения заданий должен предусматривать процедуры надзора включающие:

Наблюдение за ходом выполнения задания;

Оценку навыков и профессиональной компетентности каждого члена аудиторской группы, наличия у него времени, достаточного для выполнения задания, понимания данных ему инструкций, а также соответствия его работы запланированному подходу;

Решение значимых вопросов, возникающих в ходе выполнения задания, оценка их значимости и в случае необходимости соответствующее изменение запланированного подхода;

Выявление вопросов, в отношении которых необходимо проведение в ходе выполнения задания консультаций или рассмотрение более опытными членами аудиторской группы.

Надзорные функции подразумевают проверку работы менее опытных членов аудиторской группы более опытными, включая руководителя аудита или иного задания.

В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, призванные обеспечить разумную уверенность в том, что:

а) по сложным и спорным вопросам могут быть получены соответствующие консультации;

б) имеются достаточные ресурсы для получения соответствующих консультаций;

в) характер и объем таких консультаций должны быть документально оформлены;

г) выводы, сделанные по результатам консультаций, должны быть документально оформлены и применены на практике.

В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры в отношении порядка разрешения разногласий между членами аудиторской группы и лицом, предоставляющим консультации, или между руководителем задания и лицом, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания. Процесс разрешения разногласий должен быть документально оформлен и применим на практике.

При осуществлении обзорных проверок в аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры, устанавливающие:

Характер, временные рамки и объем обзорной проверки качества выполнения заданий;

Критерии и требования, предъявляемые к лицам, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания;

Требования к документальному оформлению обзорной проверки качества выполнения задания.

Мониторинг. Целью мониторинга соответствия принципов и процедур контроля качества является оценка:

Соблюдения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и требований нормативных правовых актов Российской Федерации;

Надлежащей организации и эффективного функционирования системы контроля качества;

Надлежащего применения принципов и процедур контроля качества, в результате чего аудиторские заключения и иные отчеты, выдаваемые аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий.

Результаты мониторинга должны быть надлежащим образом документированы. При документальном оформлении мониторинга:

Должны быть описаны процедуры мониторинга, включая процедуру выбора заданий для инспекции;

Фиксируются оценки соблюдения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и требований нормативных правовых актов Российской Федерации, надлежащей организации и эффективности функционирования системы контроля качества и надлежащего применения принципов и процедур контроля качества, в результате чего аудиторская организация выдает аудиторские заключения или иные отчеты, соответствующие условиям конкретных заданий;

Должны быть описаны выявленные недостатки, дана оценка их последствий и сформулированы основания для принятия дальнейших мер.

Кроме того, в аудиторской организации как составная часть системы процедур контроля качества должен быть установлен порядок, в соответствии с которым работники аудиторской организации могли бы передавать свои жалобы или претензии без опасений быть наказанными.

О результатах мониторинга системы контроля качества аудиторская организация не реже одного раза в год должна сообщать руководителям аудитов и иных заданий и другим руководящим сотрудникам аудиторской организации.

Аудиторские организации, которые являются участниками сетей или ассоциаций, могут выполнять процедуры мониторинга, частично или полностью соответствующие процедурам сетевого мониторинга. Небольшие аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут привлечь к проведению инспекций и других процедур мониторинга стороннее компетентное лицо или другую аудиторскую организацию. Также они могут установить способы совместного с аналогичными организациями использования этих ресурсов, чтобы упростить процесс осуществления процедур мониторинга.

Документирование. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, требующие надлежащего документирования, обеспечивающего уверенность в том, что каждый элемент системы контроля качества функционирует надлежащим образом. Порядок документирования определяется аудиторской организацией самостоятельно. Например, крупные аудиторские организации могут использовать электронные базы данных для документирования таких аспектов как подтверждение независимости, оценка выполнения задания и результаты мониторинга. Небольшие аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут использовать менее формальные способы, такие, как записи, осуществляемые вручную, вопросники и иные формы.

Аудиторские организации разрабатывают документально формализованную систему внутреннего контроля качества, содержащую принципы и процедуры контроля качества, а также требования к документированию всех процессов, предоставляющих доказательства функционирования системы внутреннего контроля качества. Это может быть внутренний стандарт или иной аналогичный документ (документы) аудиторской организации (положения, регламенты, инструкции, методические рекомендации), который должен быть доведен до сведения работников аудиторской организации так, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что такие принципы и процедуры понятны, и применяются на практике. Кроме того, необходима разработка типовых форм рабочих документов, заполняемых в ходе текущей деятельности, которые могут свидетельствовать об эффективности / неэффективности системы внутреннего контроля качества.

Рекомендации по способам обеспечения внутреннего контроля, перечню конкретных процедур по основным аспектам системы внутреннего контроля качества аудита, также требования к разработке регламентов, процедур и документации по соответствующим элементам системы контроля качества приведены в приложениях 3.1 и 3.2.

Требований к работникам аудиторских организаций в части соблюдения процедур контроля качества при осуществлении аудиторских проверок. Основной принцип обеспечения внутреннего качества работы в ходе аудиторской проверки заключается в следующем: аудиторская работа должна поручаться работникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опыт, необходимые в данных условиях, а также отвечающим критерию независимости.

В ходе аудита устанавливаются процедуры контроля качества аудита. Необходимо в достаточной мере направлять работу, осуществлять текущий контроль работы на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа выполнена качественно. Для этого осуществляется закрепление контрольных функций за работниками аудиторской организации, в том числе и теми, которые не участвуют в аудиторской проверке. Качество аудиторской деятельности обеспечивается также организацией для аудиторов консультаций со специалистами в области налогообложения, правоведения, анализа хозяйственно-финансовой деятельности и прочих сопутствующих услуг.

Рекомендации по способам обеспечения, а также перечню конкретных процедур по основным аспектам системы внутреннего контроля качества работы в ходе аудиторской проверки приведены в приложении 3.3.
3.4. Ответственность аудиторской фирмы перед клиентами и третьими лицами и ее страхование
В первой главе говорилось о том, что институт аудита возник из потребности собственников акционерного общества в объективной информации о состоянии дел на предприятии. В этой связи проблемы юридической ответственности аудиторов, по сути, являются приложением теории агентов к практике аудиторской деятельности. Подход теории агентов к аудиту состоит в рассмотрении типичных участников экономического процесса и изучении их потребностей. Идея теории агентов состоит в том, что по мере того, как управляющие-собственники привлекают дополнительное внешнее финансирование, они постепенно теряют контроль над некоторыми аспектами бизнеса, особенно над вопросами финансовой отчетности и дальнейшего привлечения капитала. По мере того, как увеличивается внешние источники капитала, растет и потребность в своевременной и надежной финансовой информации. В этом контексте аудитор выступает как посредник или агент. Предметом аудиторского исследования является учетная система и ее венец - финансовая отчетность.

Получателями отчета аудитора являются акционеры компании, т.е. отчет адресован именно им. В соответствии с заключенным договором аудитор несет ответственность за достоверность своего заключения перед акционерным обществом как коллективным заказчиком услуг.

Для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к клиенту необходимо наличие следующих условий:

1) неисполнение или ненадлежащее исполнение аудитором своих обязанностей, послужившее основанием выдачи неверного аудиторского заключения;

2) наличие убытков у клиента (расходов на проведение перепроверки, ущерб деловой репутации и т.д.);

3) причинно-следственная связь между действиями аудитора и убытками у клиента.

При этом, основными причинами выдачи неверного аудиторского заключения являются:

Пропуск ошибки или нарушения либо неправильная их оценка вследствие недостаточной квалификации;

Неполный охват проверяемых объектов, в результате чего сделаны неправильные выводы;

Умышленное искажение результатов проверки;

Предоставление клиентом недостоверной информации;

Утаивание информации клиентом;

Не выявление ошибки вследствие выборочного характера проверки.

Помимо заказчиков аудита, аудиторское заключение используют и другие контрагенты: банки, кредиторы, налоговые органы, работники и профсоюзы, инвесторы, покупатели, поставщики, финансовые посредники (брокеры, биржевые аналитики). Для них аудиторское заключение, зачастую, - единственный доступный независимый взгляд на состояние дел компании, основанный на глубоком исследовании ее регистров и документов.

В этой связи возникает ряд вопросов. Должны ли аудиторы нести ответственность за убытки, которые вызваны небрежностью, проявленной ими в работе? Должна ли она ограничиваться компанией, с которой у аудитора заключен договор, индивидуальными акционерами этой компании или другими третьими лицами, которые могут обратиться с претензией, что они понесли убытки, положившись на заверенную аудитором отчетность?

Ответственность перед государством обычно зафиксирована определенной системой штрафов и наказаний; перед клиентом - условиями договора; вопрос о размере ответственности перед третьими лицами (в т.ч. индивидуальными акционерами) в международной теории и практике аудита остается спорным и по сей день.

Из опыта судебных разбирательств в США, Канаде и Великобритании можно сделать вывод, что аудиторов обычно привлекают к ответственности за проявленную небрежность перед третьими лицами при выполнении следующих условий:

1) должно быть показано, что обязанность заботы существует;

2) аудитор должен знать, что финансовая отчетность, скорее всего, будет использована истцом для цели, на которую последний ссылается в иске;

3) истец должен принадлежать к категории лиц, которые обычно полагаются на рассматриваемую информацию;

4) необходимо установить факт, что истец действительно полагался на проаудированную финансовую отчетность.

При этом выделяется две концепции ответственности аудитора перед третьими лицами: концепция "узкого взгляда" и концепция широкое толкование ответственности аудитора.

Сторонники концепции "узкого взгляда" на ответственность аудитора перед третьими лицами утверждают, что аудиторы не могут привлекаться к ответственности на неопределенные суммы, перед неопределенным кругом лиц в течение неопределенного времени. Обязательным условием для привлечения аудитора к ответственности перед третьими лицами является фактическое знание им о том, что указанные третьи лица (истцы) будут полагаться на результаты работы аудитора. Требуемая законом финансовая отчетность публикуется с принципиальной целью обеспечить акционеров, как группу, информацией, релевантной для осуществления их интересов собственников компании. Она не публикуется для того, чтобы помогать индивидуальным акционерам, спекулировать с намерением получить прибыль. Даже способствование акционерам в принятии инвестиционных решений о компании не является частью задач аудита, требуемого законом. В качестве таковых было признано обеспечение механизма доступа к точной финансовой информации тем, кто связан с компанией интересами собственности, управления или контроля. Обязанности аудитора, определенные законом, считаются выполненными, если он обеспечил указанных лиц такой информацией.

Приверженцы же концепции широкое толкование ответственности аудитора напротив считают, что основанием для официального подтверждения ответственности аудитора является не фактическое знание конкретного истца, который будет использовать информацию, содержащуюся в отчетности, и полагаться на нее, а фактическое знание ограниченной группы, которая будет использовать информацию, содержащуюся в отчетности, и полагаться на нее. Аудиторы, высказывающие мнение о публикующейся отчетности, которая поступит в общественное пользование, должны учитывать наиболее вероятные цели, для которых может быть использована эта отчетность. В то же время, отказ от обычных средств предосторожности и нежелание провести обычное в таких случаях исследование ситуации является тем, что называется "взаимной небрежностью", т.е. истец в той же, если не в большей, степени, чем ответчик-аудитор, является виновным.

С проблемами юридической ответственности аудиторов тесно связаны вопросы оценки аудиторских рисков, речь о которых пойдет в главе 4. Указанная взаимосвязь основана на следующем. Многие профессионалы в области права и бухгалтерского учета считают, что основная причина возбуждения судебных разбирательств против аудиторских фирм заключается в том, что пользователи финансовой отчетности не отличают предпринимательскую несостоятельность от несостоятельности аудита, а несостоятельность аудита от аудиторского риска.

Предпринимательская несостоятельность - это опасность, что данное предприятие окажется банкротом.

Под несостоятельностью аудита понимается ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение, что может случиться при невыполнении требований общепринятых стандартов аудита.

Аудиторский риск - это ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение, даже выполнив все аудиторские процедуры.

Одним из инструментов снижения аудиторских рисков выступает институт страхования профессиональной ответственности. Страхование профессиональной ответственности распространено во всем мире, особенно в тех сферах, где исполнитель не может самостоятельно возместить ущерб заказчику (потребителю) услуг без помощи страховой компании. При этом, речь может идти либо о добровольном, либо об обязательном страховании ответственности. При добровольном страховании ответственности страхователь инициативно заключает договор со страховой компанией, тем самым, демонстрируя свою ответственность перед заказчиками (потребителями), укрепляя свою деловую репутацию. При обязательном страховании ответственности страхователь обязан заключить договор со страховой компанией в силу законодательных норм, где прописываются особенности (правила) такого вида страхования.

В соответствии со ст.13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана была страховать риск ответственности за нарушение условий договора. Данный вид страхования, хотя и являлся для аудиторов императивной нормой, по своей сути, представлял добровольный вид страхования, ввиду отсутствия федерального закона об обязательном страховании гражданской ответственности при проведении аудита 3 . Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" не содержит требования о страховании ответственности аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. С 1 января 2009 г. это является «актом доброй воли» самих аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, демонстрирующим клиентам серьезность своих намерений и качество услуг, а также одним из способов обеспечения имущественной ответственности своих членов, который может быть предусмотрен уставом СРО. Так, в соответствии с п.1 ст.13 Закона РФ «О саморегулируемых организациях» каждая СРО имеет право создать обязательную для своих членов систему личного и (или) коллективного страхования ответственности перед потребителями товаров (работ, услуг).

Предметом договора страхования профессиональной ответственности является так называемый страховой случай - свершившееся событие, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести выплату страхового возмещения. Случай признается страховым, если он произошел в результате событий, обладающих признаками вероятности и случайности. Как правило, страховой случай признается по решению суда, который определяет и размер ущерба.

Применительно к аудиторской деятельности, случай будет признан страховым тогда, когда страхователь сможет доказать, что аудитор ошибся в выражении мнения не в силу ограничений, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, а именно вследствие неумышленных нарушений принципов аудита 4 .

При проведении аудита к страховым событиям могут относиться, например:

1) непреднамеренные случайные ошибки страхователя (его сотрудников), допущенные при проведении аудита и выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

2) технические ошибки страхователя (его сотрудников), повлекшие сбой (повреждение, отказ) компьютерного оборудования аудируемых лиц (в том числе компьютерной техники, программного обеспечения и т.п.), если оно использовалось в целях проведения аудиторской проверки с предварительного разрешения аудируемого лица;

3) ошибочные действия (бездействие) страхователя (его сотрудников), в силу которых были нарушены сроки выполнения обязательств по договору оказания аудиторских услуг (сроки проведения аудиторской проверки, сроки передачи заключения и т.п.) или вообще не были исполнены соответствующие обязательства;

4) другие случаи причинения вреда при осуществлении аудиторской деятельности или непреднамеренного нарушения договора оказания аудиторских услуг страхователем (его сотрудниками).

Под страховым событием также может рассматриваться причинение ущерба третьим лицам в результате непреднамеренной профессиональной ошибки аудитора при оказании следующих услуг:

Проведение проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых документов.

Услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской и налоговой отчетности.

Анализа хозяйственно-финансовой деятельности.

Оценки активов и пассивов.

Иные услуги.

3.5. Ответственность аудиторских организаций и аудиторов перед СРО и способы обеспечения имущественной ответственности членов СРО
Помимо юридической ответственности перед пользователями услуг аудиторы и аудиторские организации несут ответственность перед профессиональным сообществом (в лице саморегулируемых организаций аудиторов, а в отдельных случаях – и уполномоченного федерального органа). Указанная ответственность имеет свою специфику.

В первом случае речь идет об ответственности одного хозяйствующего субъекта перед другим, т.е. исключительно о юридической ответственности за нарушение условий договора возмездного оказания услуг. Основанием для привлечения аудиторской фирмы или индивидуального аудитора к ответственности заказчиками аудиторских услуг и третьими лицами является свершившийся факт нарушения ими требований нормативных актов, аудиторских стандартов или норм этики, повлекший причинение убытков потребителям услуг.

Во втором случае речь идет преимущественно об ответственности аудиторов и аудиторских организаций за допущенные факты нарушения требований нормативных актов, аудиторских стандартов или норм этики еще не приведшие к убыткам у потребителей услуг. Такая ответственность носит превентивный характер и заключается в применении мер дисциплинарного воздействия.

Предусмотренные Законом РФ «Об аудиторской деятельности» 5 меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и аудиторских организаций представлены в таблице 2.

Таблица 2

в отношении аудиторов и аудиторских организаций

N	Меры дисциплинарного воздействия	Орган, применяющий меры
1	Вынесение предписания, обязывающего устранить нарушения, выявленные по результатам внешнего контроля качества, и устанавливающее сроки устранения таких нарушений
2	Вынесение предупреждения (в письменной форме) о недопустимости нарушения	СРО аудиторов в отношении своих членов УФО в отношении проверяемых им аудиторских организаций
3	Наложение штрафа	СРО аудиторов в отношении своих членов
4	Принятие решение о приостановлении членства в саморегулируемой организации аудиторов на срок до устранения выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства	СРО аудиторов в отношении своих членов
4а	Направление саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении ее членства в саморегулируемой организации аудиторов
5	Принятие решения об исключении из членов саморегулируемой организации аудиторов	СРО аудиторов в отношении своих членов
5а	Направление саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении ее из саморегулируемой организации аудиторов	УФО в отношении проверяемых им аудиторских организаций

При этом, аудиторская организация или индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостановлении их членства в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока действия такого решения не вправе заключать договоры оказания аудиторских услуг, а также вносить влекущие увеличение обязательств аудиторской организации, индивидуального аудитора изменения в договоры оказания аудиторских услуг, заключенные до принятия саморегулируемой организацией аудиторов указанного решения.

Несмотря на рассмотренные выше различия, институты юридической и дисциплинарной ответственности аудиторов и аудиторских фирм имеют общую природу и цель – защита интересов пользователей аудиторских услуг. Сказанное подтверждается также и тем, что для выполнения своей цели указанные институты дополняются мерами по обеспечению имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед пользователями аудиторских услуг.

В соответствии с Законом РФ «О саморегулируемых организациях» 6 саморегулируемая организация вправе применять следующие способы обеспечения имущественной ответственности своих членов перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами:

1) создание системы личного и (или) коллективного страхования;

2) формирование компенсационного фонда.

В случае применения в качестве способа обеспечения ответственности системы личного и (или) коллективного страхования минимальный размер страховой суммы по договору страхования ответственности каждого члена не может быть менее чем тридцать тысяч рублей в год.

Применительно к аудиторской деятельности:

Обеспечение дополнительной имущественной ответственности перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов является обязательным условием для включения ее в государственный реестр СРО аудиторов;

Уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов является обязательным требованием к членству аудиторов и аудиторских организаций в СРО аудиторов.

Компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов саморегулируемой организации в размере не менее чем три тысячи рублей в отношении каждого члена. В процессе деятельности в компенсационный фонд СРО также зачисляются денежные средства, полученные в результате наложения штрафов на членов саморегулируемой организации.

Средства компенсационного фонда используются СРО для осуществления выплат пользователям аудиторских услуг, получившим убытки от некачественного оказания данных услуг ее членами (аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами) не застраховавшими свои услуги в системе личного страхования.

Контрольные вопросы:

1. Назовите уровни системы контроля качества аудиторской деятельности в РФ.

2. Что является предметом государственного контроля (надзора) за деятельностью СРО?

3. Назовите субъектов внешнего контроля качества работы аудиторских организаций.

4. Назовите этапы внешнего контроля качества аудиторских услуг.

5. С какой периодичностью осуществляется внешний контроль качества деятельности аудиторских фирм?

6. В каких нормативных документах содержатся требования к регламентам и процедурам внутреннего контроля качества в аудиторской фирме?

7. Классификация процедур внутреннего контроля качества в зависимости от тестируемых услуг аудиторских фирм.

8. В чем состоит различие понятий «несостоятельность аудита» и «аудиторский риск»?

9. Назовите условия для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к заказчику аудита.

10. Назовите причины выдачи неверного аудиторского заключения.

11. Концепции ответственности аудитора по иску третьих лиц.

12. Соотнесите понятия «профессиональная ответственность аудитора» и «ответственность исполнителя по договору на проведение аудиторской проверки».

13. Назовите примеры страховых событий при проведении обязательного аудита.

14. Меры дисциплинарного воздействия СРО в отношении своих членов.

15. Назовите способы обеспечения СРО имущественной ответственности своих членов.

16. Порядок формирования и использования средств компенсационного фонда СРО аудиторов.

1 В настоящее время до введения соответствующего стандарта аудиторской деятельности действуют Временные методические рекомендации и программа проведения аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями проверки качества аудиторских услуг, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 26.05.2005 г. (протокол № 36).

2 Приказом Минфина России от 29 декабря 2006 г. № 187н утверждена программа повышения квалификации аудиторов N ПК-5-003-2007 «Обучение контролеров качества аккредитованных при Минфине России профессиональных аудиторских объединений».

3 Согласно п. 3 ст. 936 ГК РФ объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм должны быть определены законом.

4 Если будет доказано умышленное отступление аудитора от принципов аудита, например, при выдаче заведомо ложного аудиторского заключения, тогда, такой случай не будет признан страховым согласно ст. 928 ГК РФ.

5 Закон РФ от 30.12.08 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», ст.20, п.1 и п.6

6 О саморегулируемых организациях: Федеральный закон РФ от 01.12.2007 N 315-ФЗ, ст.13, п.1.

Согласно ФЗ ст. 14 качество аудиторских проверок должен обеспечить организованный внешний контроль. Контроль качества аудита может быть предварительным, текущим и последующим.

Предварительный контроль осуществляется при проведении аттестации и лицензировании аудиторов и аудиторских организаций, путем сдачи квалификационных экзаменов и получения лицензии для осуществления аудиторской деятельности.

1. Текущий контроль отдельных аудиторских проверок;

2. Общий контроль качества аудита.

Осуществление текущего контроля качества аудита соблюдение законодательства, федеральных и других стандартов аудита, профессиональной этики аудиторов, соблюдение основных принципов проведения аудита, проверку соответствия выполненной работы стандартам, проверку полноты и достаточности документов, аудиторских доказательств для достижения цели аудита.

Последующий контроль за качеством проведения аудиторских проверок и выполнение сопутствующих аудиту услуг осуществляется уполномоченным федеральным органом в виде проверок, которые могут проводиться им самостоятельно или аккредитованным профессиональным аудиторским объединением.

Лицензирующий орган вправе осуществлять проверки работы аудиторов и аудиторских организаций, основанием для которых может быть план проверок, поступившее заявление от гос. или других органов, клиентов о нарушениях со стороны аудиторов. В ходе таких проверок лицензирующий орган вправе запрашивать у лицензиатов необходимые материалы, документы по возникающим вопросам, различные объяснения, составлять по результатам проверок акты (протоколы), принимать решение, обязывающее лицензиата устранять выявленные нарушения в установленные сроки, выносить лицензиату предупреждение.

В свою очередь, аудиторы, аудиторские организации обязаны обеспечить необходимые условия для проведения проверки. Уклонение от проведения внешней проверки качества аудита может быть основанием для рассмотрения вопроса о приостановлении или аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Внешние проверки качества аудита не должны проводиться чаще 1 раза в год по одним и тем же вопросам, за исключением случаев поступления сигналов о нарушениях.

Внутрифирменный контроль качества аудита

Аудиторы и аудиторские организации обязаны согласно требованиям ФЗ обеспечить и соблюдать правила внутреннего контроля качества аудита.

Требования, предъявляемые к организации внутрифирменного контроля качества аудита определены Российским правилом (стандартом) аудита №7 «Внутренний контроль качества аудита».

Аудиторская организация должна самостоятельно определить методы и процедуры осуществления контроля качества, которые должны обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих ему услуг в соответствии с ФЗ, федеральными стандартами, стандартами профессиональных аудиторских объединений.

Принципы организации внутреннего контроля, характер, цели, контрольных процедур зависят от следующих факторов:

Размер аудиторских организации;

Уровень самостоятельности аудиторов в фирме;

Организационная структура аудиторской организации и территориальное расположение;

Распределение обязанностей между сотрудниками и др.

Предварительный контроль качества аудита осуществляется руководителем аудиторской фирмы на стадии назначения руководителя аудиторской проверки и утверждения плана, программы аудита, а также состава группы аудиторов.

1. Общий контроль качества.

2. Контроль отдельных аудиторских проверок.

Обеспечение общего контроля качества аудита основано на личных качествах аудиторов, рациональном и обоснованном распределении обязанностей между членами аудиторской группы, постоянном контроле за соблюдением аудиторами требований стандартов, контроле за эффективностью процедур контроля качества.

Контроль отдельных аудиторских проверок основан на соблюдении принципов независимости, профессионализма, компетентности аудиторов, на проверке выполнения работ в соответствии со стандартами, на контроле за степенью достижения поставленной цели.

Текущий внутренний контроль качества аудита может осуществляться путем контроля аудиторской фирмы за работой аудиторов, контроля старших аудиторов за работой ассистентов и т.д. в зависимости от структуры аудиторской организации.

Если проверка осуществляется группой аудиторов, то руководитель группы обязан постоянно контролировать работу ассистентов или передовых аудиторов. Любое поручение и распределение обязанностей должно зависеть от квалификации, профессионализма аудитора. Старший аудитор должен быть уверен в том, что работа ассистента будет квалификационно, тщательно в соответствии с требованиями. Старший аудитор должен получить разумную уверенность в том, что ассистент правильно понял задание, сроки его выполнения, а также методы работы и правила оформления рабочей документации.

Для осуществления текущего и последующего контроля важное значение имеют рабочие документы аудитора, которые дают представление о ходе проверки, результатах проделанной работы, выявленных проблемах и способах решения.

Стандартизация рабочих документов повышает эффективность контроля.

При осуществлении контроля важное значение приобретает программа аудита, которая содержит цель проверки, график выполнения работ, распределение обязанностей между аудиторами с определением затрат времени.

Последующий внутренний контроль качества аудита осуществляется путем проверки результатов работы всей группы аудиторов и отдельных исполнителей.

При проверке результатов обращают внимание на следующие вопросы:

1. Соответствие работы программе аудита;

2. Правильность документирования проделанной работы и ее результатов;

3. Полнота отражения в рабочих документах всех выявленных недостатков;

4. Степень достижения целей проведения аудиторских процедур;

5. Зависимость выводов аудитора от полученных результатов работы;

6. Влияние выводов аудиторов по отдельным вопросам проверки на мнение, данное в аудиторском заключении.

До окончательного представления отчеты и выводы должны быть проверены руководителем аудиторской проверки, который несет ответственность за результаты проверки.

Для обеспечения контроля качества проверок в аудиторской организации могут проводиться перепроверки для установления достоверности полученных результатов. Такие проверки проводятся за счет аудиторской организации группой аудиторов, которые не принимали участия в данной проверки.

Принципы контроля и его процедуры должны быть обобщены во внутреннем стандарте аудиторской организации и доведены до сведения каждого аудитора.

Выходные данные сборника:

ПРОБЛЕМЫ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РФ

Языкова Светлана Владимировна

канд. экон. наук, Московский финансово-промышленный университет «Синергия», РФ, г. Москва

E - mail : sv . yaz @ bk . ru

Руднева Наталья Сергеевна

студент, Московский финансово-промышленный университет «Синергия», РФ, г. Москва

THE PROBLEMS OF A QUALITY CONTROL OF AN AUDIT ACTIVITIES IN RUSSIAN FEDERATION

Yazykova Svetlana

candidate of economic sciences, Moscow University of Industry and Finance

“Synergy ”, Russia Moscow

Rudneva Natalya

student, Moscow University of Industry and Finance “Synergy”, Russia Moscow

АННОТАЦИЯ

Данная статья посвящена рассмотрению подходов к оценке качества аудиторских услуг, а также анализу проблем реализации принципов внешнего контроля качества аудита.

ABSTRACT

This article is devoted to the consideration of an approaches of the evaluation of the quality of an audit services, as well as the analysis of the problems of an implementation of the principles audit quality control

Ключевые слова : аудит; контроль качества аудита.

Keywords : audit; audit quality control.

Аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской отчетности экономического субъекта, осуществляемую аудиторской организацией или индивидуальным аудитором с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, проверяемого экономического субъекта.

Аудит сам по себе играет очень важную роль в функционировании любого предприятия, так как дает представление об этом предприятии как внешним, так и внутренним пользователям. Достоверные данные аудиторской проверки повышают доверие пользователей к деятельности предприятия, что способствует ее развитию. Поэтому и контроль над качеством оказания аудиторских услуг приобретает такое же значение, как и сам аудит. Однако в сегодняшних условиях функционирования рынка аудиторских услуг выделяется ряд существенных проблем, ограничивающих возможности контроля качества предоставляемых аудиторских услуг. Эти проблемы актуальны не только в РФ, но и во всех экономически развитых странах. В связи с этим целью данной статьи стоит выявление проблем реализации принципов контроля качества аудиторских услуг и определение путей их решения.

Для более точного понимания необходимо разобраться, что же собой представляет контроль качества.

Контроль качества аудита (Audit Quality Control) - совокупность процедур, выполняемых для обеспечения уверенности в том, что аудит проводится в соответствии со стандартами аудиторской деятельности .

В настоящее время выделяется 2 вида контроля качества аудита: внутренний и внешний .

Принципы внутреннего контроля качества и конкретные процедуры по их реализации декларируются внутрифирменными стандартами аудиторских организаций.

Внутренний контроль качества работы аудиторской организации подразделяется на предварительный, текущий, последующий.

Предварительный внутренний контроль качества аудита осуществляется руководителем организации на стадии планирования. Текущий внутренний контроль качества аудита осуществляется в форме контроля руководителя аудиторской группы за работой ее членов. На стадии последующего внутреннего контроля качества аудита руководитель аудиторской группы проверяет работу, выполняемую ассистентами и аудиторами.

Следует отметить, что проблемой является зависимость аудиторской группы от руководства организации.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган Мин Фин (Росфиннадзор).

Возложение проведения внешнего контроля качества аудита одновременно на две структуры зачастую приводит к ряду неурядиц.

В первую очередь это связано с тем, что и СРО и Росфиннадзор выполняют по сути одинаковые функции, заключающиеся в контроле за соблюдением аудиторскими организациями Закона № 307-Ф3, федеральных правил (стандартов), Кодекса профессиональной этики аудиторов.

Недостатком также является несовпадение сроков проведения проверок со стороны данных структур. Причем разница существенна и иногда составляет несколько недель.

Помимо этого наблюдается несоблюдение некоторых принципов проведения внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, изложенных в ФСАД 4 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля» от 24.02.10, а именно:

Принцип независимости следует расширить, ибо предложенные в настоящее время критерии в полной мере не отражают все аспекты, препятствующие его осуществлению. Так, установлено, что контролер должен быть независим от объекта ВККР со всеми вытекающими последствиями, однако не учтена возможная ситуация, когда контроллер может состоять в вышеперечисленных отношениях с сотрудниками объекта ВККР, что также препятствует осуществлению принципа независимости.

Принцип обеспеченности финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами в настоящее время не реализован по отношению к первой составляющей. Проведение внешнего контроля качества является отдельно оплачиваемой аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услугой СРО, что не отождествляется с обеспеченностью контролеров финансовыми ресурсами. Каждая СРО устанавливает свои расценки за прохождение внешнего контроля качества. Как правило, это фиксированная сумма, плюс процент от выручки.

Таким образом, контроль качества аудита является отдельно оплачиваемой аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услугой СРО, что не отождествляется с обеспеченностью контролеров финансовыми ресурсами.

Принципы публичности результатов ВККР и обеспечения устранения проверенным объектом ВККР нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешней проверки в настоящий момент, также недостаточно реализованы. Результаты контроля качества аудита представлены на сайтах СРО аудиторов в ограниченном объеме информации: указан лишь период, в котором проводилась проверка, наименование аудиторской фирмы (аудитора), состав аудиторов и оценка качества аудита в баллах. Информация о мерах дисциплинарного воздействия и аудиторских организациях (индивидуальных аудиторах), к которым применены данные меры остается тайной и не раскрывается.

Это является существенной проблемой, ибо применяемые меры дисциплинарного воздействия могут оказываться как за серьезные нарушения, так и за несущественные. Таким образом, можно говорить о недостаточной реализации принципа публичности результатов проверки.

Не менее значительными проблемами являются:

1. Демократичность санкций, применяемых к нарушителям по результатам внешних проверок качества со стороны СРО аудиторов в то время, Росфиннадзор в ходе проверок предъявляет большие требования и нередко прибегает даже к исключению организации из СРО аудиторов по итогам выявленных нарушений. Данное обстоятельство приводит к тому, что по статистике 8 из 123 компаний, внесенных в план проверки со стороны Росфиннадзора, выходят из СРО до еще начала проверки.

2. Недостаточное количество в саморегулируемых организациях аудиторов соответствующих подразделений и профильных специалистов, которые занимаются непосредственно внешним контролем качества работы аудиторских организаций и аудиторов.

3. Отсутствие неформального подхода к проведению внешних проверок качества.

4. Отсутствие унифицированных подходов по осуществлению внешнего контроля качества в саморегулируемых организациях аудиторов. Так, например, Московская аудиторская палата применяет всего два вида оценок по принципу соответствия и несоответствия деятельности проверяемой организации законодательству. Одновременно с этим Российская коллегия аудиторов применяет 10-ти бальную шкалу оценки качества аудита. Кроме того, зачастую применяются разные меры дисциплинарного воздействия со стороны различных СРО аудиторов за выявленные нарушения, что является, по крайней мере, несправедливым.

5. Недостаточная проработанность реагирования на поступающие жалобы в отношении деятельности аудиторов и аудиторских организаций, осложняет процесс проведения внеплановых проверок качества аудита .

При рассмотрении вышеуказанных проблем становится очевидной необходимость продолжения совершенствования терминологического, теоретического и методического аппарат аудита для обеспечения и контроля качества аудиторской работы. Также чрезвычайно актуальной является оптимизация сроков проводимых проверок как со стороны СРО аудиторов, так и со стороны Росфиннадзора.

Кроме того, в рамках принципов ВККР необходимо учитывать следующие варианты решения проблем:

Для принципа обеспеченности финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами - оплата проведения контроля качества аудита за счет средств, поступающих в СРО в качестве членских взносов, в связи с тем, что размер членских взносов также учитывает размер выручки аудиторской организации и индивидуального аудитора.

Для принципов публичности результатов ВККР и обеспечения устранения проверенным объектом ВККР нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешней проверки - следует обеспечить доступность большего объема информации об организациях, не прошедших ВККР и принятых к ним мер дисциплинарного воздействия.

Расширение трехуровневой системы контроля качества аудита до пятиуровневой также можно считать одним из направлений, способствующих повышению эффективности проводимого контроля

Оптимально выделить следующие уровни:

1. государственный и контролирующие органы;

2. саморегулируемые организации аудиторов;

3. заказчик (контроль осуществляется в ходе приемки отчетов аудитора);

4. контроль, осуществляемый в соответствии с соглашением о сотрудничестве;

5. внутрифирменный контроль качества аудита .

При рассмотрении контроля качества аудита, можно отметить, что существующие системы внутреннего и внешнего контроля не лишены недостатков. Присутствуют недочеты в законодательной базе, регулирующей данный аспект, существует ряд проблем, связанных с внешним и внутренним контролем. Однако при всех выявленных минусах, необходимость проведения контроля качества аудита, остается очевидной. Любой пользователь бухгалтерской отчетности как внутри организации, так и за ее пределами, должен быть уверен в ее достоверности, что во многом подтверждается аудиторским заключением. Контроль качества аудита в свою очередь позволяет достичь требований достоверности результатов проверки и соответствия выполненных процедур действующему законодательству, являющимися, по сути, главными критериями качества аудита.

Список литературы :

Аудиторская терминология [Электронный ресурс] - Режим доступа. - URL: http://users.i.com.ua/~russo/book/terms.htm

1. Контроль качества аудита [Электронный ресурс] - Режим доступа. - URL: http://www.grandars.ru/student/buhgalterskiy-uchet/kontrol-kachestva-audita.html
2. Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов [Электронный ресурс] - Режим доступа. - URL: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/audit/monitoring/
3. Мигунова М.А. «Системный контроль качества как способ повышения эффективности аудиторских услуг» // Аудит и финансовый анализ № 6, 2009.