Введение
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) все больше и больше входят в жизнь российских предприятий. В первую очередь это те компании, которые в силу необходимости должны общаться с иностранными инвесторами и кредиторами.
Другие компании еще только учатся определенным процессам организации МСФО. Я бы сказала, что с учетом экспортного потенциала нашей экономики, разумеется, наибольшее количество компаний, которые должны составлять отчетность для иностранных партнеров по МСФО, принадлежат к добывающим отраслям. Кроме того, это компании финансового сектора, перерабатывающей, пищевой и металлургической промышленности. В независимости от экономического профиля предприятия должны составлять МСФО-отчетность те компании, которые были созданы на деньги иностранных инвесторов.
В настоящее время происходит интеграция рынков, процессы глобализации становятся все более очевидными, поэтому стандарты уже отходят от концепции существования определенной отраслевой специфики компаний. Конечно, есть определенная специфика, например, банки больше занимаются операциями с финансовыми инструментами. Специфика здесь состоит в оценке стоимости этих финансовых инструментов, в оценке и анализе рисков, которые принимает на себя кредитная организация. Для реального сектора специфика отчетности связанна с анализом продаж и закупок и т.д.
В числе первоочередных задач, стоящих перед такими организациями, наряду с подготовкой соответствующих специалистов, определением методики перехода и трансформации отчетности и др. стоят разработка и обеспечение преемственности учетной политики.
Переход организаций к составлению финансовой отчетности по МСФО выдвинул важнейшую задачу – обосновать теоретические и практические аспекты формирования соответствующей учетной политики.
Именно эти причины определяют актуальность данного реферата. Целью работы является: выделение основополагающих принципов методологии финансовой отчетности, а также изучение концепции представления финансовой отчетности. Для достижения цели поставлены следующие задачи: рассмотрение современных систем учета и факторов, их определяющих; рассмотрение этапов внедрения МСФО в России, сопоставление действующих МСФО и их российских аналогов.
1. Современные учетные системы и факторы, их определяющие
На сегодняшний день в мире насчитывается более ста национальных моделей бухгалтерского учета . Несмотря на общие закономерности, каждой из них присущи свои особенности и собственная система принципов. Различными являются методы учета и оценки производственных запасов, начисления износа и его отражения в учете, способы отражения операций с иностранной валютой и т.д. Кроме того, имеются различия в подходах к формированию отчетности и перечню ее показателей, способам контроля за деятельностью фирм.
Это связано с тем, что национальные системы бухгалтерского учета позволяют решать определенные тактические и стратегические задачи развития экономики отдельной страны путем издания и претворения в жизнь соответствующих нормативных и законодательных актов, регулирующих национальную учетную систему.
Международные организации бухгалтеров, рабочие группы экспертов ООН, Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности, отдельные ученые-экономисты на протяжении ряда лет изучали особенности, анализировали и группировали национальные учетные системы. В результате этой работы стало возможным выделить ряд факторов, оказывающих непосредственное влияние на формирование определенной системы бухгалтерского учета и отчетности.
1.1 Особенности национальных систем учета
Первостепенным фактором, обусловливающим фундаментальные различия между национальными системами бухгалтерского учета, являются информационные потребности пользователей финансовой информации . От того, какая группа потребителей отчетности является основным поставщиком капитала, будут зависеть цели финансовой отчетности, ее качественные характеристики, основополагающие принципы и концепции, конкретные учетные методики и приемы. В странах, где основными кредиторами предприятий являются банки и государство, отчетность будет носить характер, строго ориентированный на потребности фискальных государственных органов и крупных кредитных организаций. Если же формирование капитала напрямую связано со степенью развития фондового рынка и налицо жесткая конкурентная борьба за дополнительные источники капиталовложений, то отчетность предприятий будет ориентироваться на запросы потенциальных инвесторов и кредиторов. Такие отчеты содержат максимум аналитических данных, а именно: всю дополнительную информацию о структуре и территориальном размещении производственных мощностей, об акциях и акционерах, о вкладе компании в улучшение благосостояния общества, об уровне профессиональной подготовки сотрудников и т.д.
В качестве второго фактора, влияющего на формирование системы бухгалтерского учета, можно назвать приоритетность макро- или микроэкономических интересов государства . Макроэкономические интересы подразумевают заинтересованность в расширении масштабов экспортно-импортных операций, продаже акций и ценных бумаг на биржах разных стран, привлечении иностранного капитала в страну, вхождение в элиту мирового экономического сообщества. Естественно, что перед страной, поставившей указанные цели на первое место, встает необходимость унифицирования своих учетных принципов в соответствии с общепринятыми нормами и стандартами. Если же первостепенное внимание в данный момент сосредоточено на решении внутренних экономических проблем, система бухгалтерского учета и отчетности будет подвержена влиянию устоявшихся национальных традиций, которые, так или иначе, имеют свои особенности в каждой стране.
Кроме того, существенные различия в методологию учета вносит фактор разделения бухгалтерского учета на финансовый, налоговый и управленческий . Финансовый учет решает проблемы взаимоотношений предприятий с государством, банками, акционерами, поставщиками, т.е. вопросы внешней деятельности. Управленческий учет направлен на решение внутренних проблем, связанных с повышением эффективности работы структурных подразделений (центров ответственности). Основной же задачей налогового учета является точное определение налогооблагаемой базы, что позволяет считать его инструментом фискальной экономической политики государства. Взаимосвязь между финансовым, управленческим и налоговым учетом в разных странах осуществляется различными способами, а приоритетная роль одного из них автоматически дискредитирует другие виды учета и влияет на структуру финансовой отчетности и систему организации бухгалтерского учета. Если же принципы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) не противоречат нормам налогового законодательства, организации имеют возможность вести финансовый учет в интересах инвесторов, управленческий – в интересах руководства компании и одновременно использовать нормы налогового учета для оптимизации отчислений в бюджет. С одной стороны, такое построение учета усложняет работу, с другой – именно наличие данной системы в наибольшей степени удовлетворяет интересы предпринимателей и законодательных органов власти.
Политическая стабильность в стране и законодательная защита интересов собственников также оказывают влияние на содержание учета, так как риск непредвиденной потери капитала является для инвесторов определяющим фактором при выборе способа и страны для вложения свободных средств. При обеспечении надлежащей защиты прав инвесторов, количество сделок на фондовом рынке резко возрастает, наблюдается приток иностранного капитала в страну, увеличивается удельный вес средств, привлекаемых организациями путем эмиссии акций. В этом случае бухгалтерский учет «вынужден» представлять достоверную и прозрачную информацию для формирования финансовой отчетности.
И наоборот, если интересы и защита кредиторов выдвигаются на первое место, структура капитала предприятий и организаций формируется за счет средств банков и кредитных организаций, рынок ценных бумаг отличается относительно небольшой емкостью, финансовые отчеты не всегда адекватно отражают реальную экономическую ситуацию.
Следующим фактором, воздействующим на систему бухгалтерского учета, можно считать степень вовлеченности инвесторов в управление бизнесом . Промышленная революция в США привела в свое время к резкому увеличению национального богатства и количества компаний. Источником капитала для последних являлся зарождающийся и богатеющий средний класс. Владельцы компаний, которые одновременно являлись инвесторами, постепенно отдалялись от оперативного управления, передавая его в руки профессиональных управляющих и экономистов. Таким образом, финансовая документация начинает использоваться для контроля за эффективным использованием ресурсов и превращается в важнейший источник информации о благосостоянии компании.
1.2 Отличительные черты финансовой отчетности в ряде стран
Нацеленность финансовой отчетности на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов в США и Великобритании имеет многолетнюю практику. Отчеты компаний в этих странах отличаются значительной аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности как одной из характеристик эффективности работы управленческого персонала является целью финансового учета.
В таких странах как Германия, Япония, Швейцария, где финансовая политика компаний определяется относительно небольшим количеством крупных кредиторов, обмен финансовой информацией происходит посредством прямых контактов между узким кругом заинтересованных лиц. Государственные органы власти обязывают компании публиковать отчетные данные. Однако финансовая отчетность гораздо менее детализирована, чем в англо-американских странах.
Во Франции и Швеции бухгалтерский учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, которые разрабатывают унифицированные стандарты в области учета и отчетности. Главенствующую роль в управлении национальными ресурсами играет правительство, а предприятия обязаны придерживаться государственной экономической политики и руководствоваться макроэкономическими интересами страны.
1.3 Модели ведения бухгалтерского учета
На развитие бухгалтерского учета оказывает влияние и геополитическое положение страны. Учетные методики экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым единообразие учетных систем в разных странах. Так, США, имеющие общую географическую границу и тесные экономические связи с Канадой, оказывают значительное влияние на учетную практику в этой стране. Канадские компании принимают активное участие в работе американских фондовых бирж. Подобное влияние Соединенных Штатов Америки испытывают на себе такие страны, как Мексика, Филиппины, Израиль и др.
Практически все бывшие колонии Великобритании ведут бухгалтерский учет по британской модели. Влияние англосаксонской системы учета столь велико, что экспортируются не только учетные методики, но и система подготовки и сертификации бухгалтерских специалистов. Бывшие колонии Германии и Франции также испытывают влияние этих стран в области методологических подходов и учетной практики.
Учет инфляции в бухгалтерском учете. На систему и методики бухгалтерского учета оказывают влияние инфляционные процессы. В тех странах, где инфляция незначительна и экономические процессы предсказуемы, бухгалтерский учет основывается на принципе исторической стоимости (historical cost principle ). Он заключается в том, что активы предприятия, объем реализации, производственные затраты в учете отражаются по ценам, сложившимся в момент совершения этих сделок (по себестоимости), и основывается на стабильности денежной единицы, используемой в учете. Реалистичность и достоверность финансовой информации, составленной в соответствии с этим принципом, обратно пропорциональна темпам инфляции.
Экономика таких стран как Германия и Япония в последнее время практически не испытывала давления инфляции и четко следовала принципу исторической стоимости. Южноамериканские страны, в которых инфляция нередко сменяется периодами гиперинфляции, периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.
Таким образом, применение в бухгалтерском учете принципа исторической стоимости является индикатором экономической стабильности в стране. Если же в учете применяются специальные методики пересчета для оценки стоимости активов, инфляция оказывает значительное влияние на экономику.
Подготовка кадров и финансовый менеджмент. Степень развития производства, управления, финансовой системы, подготовки профессиональных кадров в совокупности влияют на формирование учетной системы в стране. Более высокий уровень развития производства требует постановки более сложных учетных проблем, которые могут быть решены высококвалифицированными бухгалтерскими кадрами. Поэтому если уровень профессионального образования в стране низок, учетная система не может быть организована на высоком уровне. То же можно сказать и об уровне подготовки пользователей финансовых отчетов. Уровень их профессиональной культуры определяет сложность той информации, которая должна быть получена от экономистов и работников бухгалтерских служб.
Однако возможна ситуация, когда даже в развивающейся стране уровень развития бухгалтерского учета находится на высоком уровне, финансовые отчеты удовлетворяют требованиям прозрачности, достоверности, полезности для принятия экономически верных управленческих и инвестиционных решений. Такая ситуация наблюдается, когда бизнес организован в виде международной корпорации, штаб-квартиры компаний находятся в индустриально развитых странах, откуда осуществляется текущее руководство и экспортируются бухгалтерские кадры и управленческие кадры.
1.4 Бухгалтерский учет в разных моделях экономики
Итак, формирование определенной системы учета происходит под воздействием всей совокупности вышеперечисленных факторов, причем разнообразие учетных систем объясняется различной степенью сочетаемости рассмотренных выше факторных вариантов.
В настоящее время можно говорить о формировании англо-американской, континентальной, южноамериканской модели бухгалтерского учета и модели смешанной экономики.
В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информации финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Другими словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.
Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компании самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts – SFAC ) и сами стандарты (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP ).
Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы. Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.
Южноамериканская модель бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на потребности государственных плановых органов и, как правило, используется «испано-говорящими» странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций.
В основу бухгалтерского учета положен общепринятый план счетов. Он обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов, предъявляет строгие требования к представлению информации к годовой отчетности. Так, в ней должны содержаться сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов. В отчетность должны включаться данные об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д. Также в отчетности представляется информация, необходимая для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.
Еще одним отличием этой модели является постоянная корректировка отчетных данных на темпы инфляции и унификация бухгалтерских методик.
Модель смешанной экономики характерна для стран Восточной Европы и государств, входивших в состав Советского Союза, для которых переход к рыночной экономике явился предпосылкой для реформирования бухгалтерской системы.
Многообразие форм собственности, не характерное для социалистической системы хозяйствования, повлекло за собой необходимость предоставления финансовой информации не только для государственных органов власти, но и для акционеров, собственников, управленцев, кредиторов и инвесторов. Расширение внешнеэкономической деятельности, отсутствие «железного занавеса» и необходимость в притоке иностранного капитала выдвинули макроэкономические интересы данных государств в разряд первоочередных, назрела объективная необходимость предоставления финансовой отчетности предприятий в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Практика перехода на МСФО показала, что существуют два пути решения этой задачи – принятие Международных стандартов за основу и сохранение некоторых национальных особенностей (а, как следствие, и относительной экономической независимости) или «дублирование» Международных стандартов.
1.5 Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации
Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации целиком и полностью находится под эгидой государственных органов власти; профессиональные организации играют роль консультативно-исследовательских групп. Уже разработан и внедрен в действие новый план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, принимаются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), прототипом для которых послужили МСФО, а налоговый учет выделился в отдельную учетную отрасль.
Однако российские ПБУ не являются точной копией Международных стандартов, т. к. не все принципы, термины и понятия созвучны с нормами и требованиями нашего законодательства, в частности Конституции РФ. Таким образом, сохраняются традиционные особенности и формируется некая «симбиозная» система учета, которая, с одной стороны, ориентирована на принципы Международных стандартов финансовой отчетности, а с другой – жестко контролируется и регламентируется государственными органами власти.
В качестве иллюстративного примера «дублирования» МСФО можно привести опыт Республики Казахстан, где в основу построения системы бухгалтерского учета положены стандарты, полностью соответствующие международным. Здесь также принят единый учетный план счетов, но отличающийся, по сравнению с российским, значительной детализацией, отсутствием активно-пассивных счетов, что обеспечивает простоту, «прозрачность» и аналитичность предоставляемой финансовой информации.
Дальнейшая эволюция систем учета в странах бывшего социалистического лагеря напрямую зависит от политической стабильности, степени развития современных производственных технологий, финансового рынка и рынка капиталов.
Также необходимо заметить, что страны континентальной Европы и американская система учета GAAP оказывают определенное влияние на формирование учетных систем стран Восточной Европы. В данной ситуации говорить о Международных стандартах финансовой отчетности как о современной «панацее» в области бухгалтерского учета не совсем правильно. Вполне возможно, что под воздействием бухгалтерских организаций стран, отстаивающих свои экономические интересы, КМСФО внесет некоторые изменения в свою конституцию с целью усиления взаимодействия с национальными организациями, устанавливающими собственные стандарты учета в своих государствах.
В заключение необходимо обратить внимание на то, что между всеми перечисленными факторами и степенью развития системы бухгалтерского учета существует «обратная связь». Отсутствие надлежащей системы учета сдерживает экономический прогресс, приток иностранного капитала
2. Основополагающие принципы международных стандартов финансовой отчетности
Во второй половине XX в. история развития бухгалтерского учета вступила в новую фазу – фазу международной стандартизации. Этому способствовали объективные предпосылки, среди которых следует выделить:
· развитие мировых производительных сил достигло такого уровня, при котором экономические процессы стали всеобъемлющими, глобальными и интернациональными;
· взаимное проникновение капиталов различных стран в виде производственных, капитальных и финансовых инвестиций приобрело повсеместный характер, а создание систем международного кредитования и экономического регулирования обусловило интенсивное развитие Общего рынка;
· возникновение интегрированных совместных предприятий, корпораций, транснациональных компаний (ТНК) способствовало дальнейшей взаимообусловленности и взаимозависимости экономик различных стран;
· свободная конвертация валют ведущих стран, а также введение единой европейской валюты евро стимулировали дальнейшее укрепление международных экономических связей любого уровня;
· необходимость реализации межнациональных программ в социальной и экономической сферах, в освоении космоса предопределила необходимость единых подходов к управлению экономическими процессами.
В этих условиях бухгалтерский учет, признанный мощной информационной базой, не мог оставаться в рамках национальных принципов и правил. Требовались унификация и стандартизация учета на международном уровне. В результате принятого соглашения организации бухгалтеров Австрии, Канады, ФРГ, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании и США 29 июня 1973 г. образовали Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Изначально разработкой стандартов занимались 7 высококвалифицированных специалистов. Первые опыты стандартизации показали возможность и целесообразность проводимой работы. В настоящее время КМСФО – мощная организация, насчитывающая 134 действительных члена, 5 ассоциированных и 4 аффилированных члена из 104 стран мира. Комитетом разработано и внедрено свыше 40 международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в соответствии с которыми около 400 ТНК и международных финансовых институтов публикуют свою бухгалтерскую отчетность. «Пользователи финансовой отчетности во всем мире хотят иметь сопоставленную и понятную информацию для принятия решений. В отсутствие стандартов приходится тратить колоссальные финансовые ресурсы для приведения отчетности в соответствие с теми или иными международными правилами или национальными нормами стран-партнеров». Возможность объединения национальных бухгалтерских стандартов в классификационные группы обуславливает возможность сглаживания различий между ними в процессе стандартизации по крайней мере внутри группы. Возможность стандартизации учета на мировом уровне объясняется тем, что почти все пользователи принимают сходные экономические решения, например, такие, как: когда купить, придержать или продать акции; оценка качества и подотчетности управления; оценка способности компании оплачивать труд работников или предоставлять им другие льготы; оценка обеспечения сумм, предоставленных компаниям в кредит и др. Важно отметить, что в задачу КМСФО не входит навязывание своей воли всему международному сообществу. Его целью является создание образца, которому легко следовать, гармонизация национальных систем учета и отчетности в направлениях повышения потребительских качеств бухгалтерской отчетности предприятия, и в первую очередь ТНК, влияние которых на мировую экономику становится все более и более существенным. Нужно отметить, что ни одна экономически развитая страна в настоящее время не применяет напрямую МСФО, а пользуется своими, национальными стандартами. В полной мере международными стандартами руководствуются только ТНК, для которых применять национальные методы учета каждой страны неудобно. Однако в каждой стране проводится работа по сопоставлению с МСФО национальных стандартов, во многих странах национальные стандарты максимально приближены к международным. Целью финансовой отчетности по МСФО является предоставление информации о финансовом положении и результатах деятельности компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Пользователями финансовой отчетности по МСФО являются следующие семь групп: инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики, покупатели, правительство и его органы, общественность.
2.1 Концепция МСФО
Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.
Существуют четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:
1. Принципы помогают соблюдать последовательность при разработке стандартов. Без наличия принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.
2. При разработке новых стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.
3. При составлении финансовой отчетности принципы помогают найти подходы к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.
4. Если МСФО и национальные стандарты учета и отчетности отдельных государств базируются на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.
2.2 Принципы формирования финансовой отчетности
В соответствии с МСФО выделяют принципы формирования финансовой отчетности, которые определяют концептуальные основы формирования отчетности. Концептуальные основы не заменяют нормативные акты, а устанавливают лишь общие требования и подходы к формированию информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. В ряде случаев возможны даже противоречия между нормативными актами и концептуальными основами, в таком случае нормативные акты превалируют над принципами концепции. Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют, практически, во всех странах. Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на две группы: основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности. Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов:
1. Учет по методу начисления , согласно которому, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся.
2. Непрерывность деятельности предполагает, что компания будет действовать в обозримом будущем и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться.
Качественные характеристики определяются четырьмя основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей:
1. Понятность. Основным качеством информации представленной в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем.
2. Уместность. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки.
3. Надежность. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как представляющую правдиво то, что она должна представлять.
4. Сопоставимость. Измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.
Уместность и надежность раскрываются более подробно через дополнительные характеристики. Уместность связана с существенностью. При этом информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность, скорее показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. Надежность раскрывается через пять характеристик:
1. Правдивое представление. Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.
2. Преобладание сущности над формой. Информация должна правдиво представлять операции и другие события в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой.
3. Нейтральность. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть непредвзятой, то есть не оказывать влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.
4. Осмотрительность. Это введение определенной степени осторожности в условиях неопределенности, так чтобы активы или выгоды не были завышены, а обязательства или расходы – занижены.
5. Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей с точки зрения ее уместности.
Раскрывая принципы уместности и надежности, МСФО определяют и ограничения в их использовании :
1. Своевременность. В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность.
2. Баланс между выгодами и затратами. Соотношение между выгодами и затратами – это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.
3. Баланс между качественными характеристиками. В общем, цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения отчетности.
3. Переход России на международные стандарты финансовой отчетности
6 марта 1998 г. Правительством РФ было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», после чего наша страна решительно обратилась к МСФО (вероятно, так была переведена в Министерстве Финансов РФ аббревиатура IAS). Сложности, сопряженные с проведением любых изменений, очевидны для всех. Если же рассматривать данное конкретное изменение, то следует задаться вопросом: а была ли необходимость в проведении данной реформы?
Да, разумеется, такая необходимость была. Реформирование отечественной системы финансового и бухгалтерского учета, проведение изменений в данной области было обосновано противоречиями между назначением отечественной системы бухучета с присущим ей жестким регламентированием всех учетных процедур, с одной стороны, и требованиями, выдвинутыми объективными изменениями в сфере реальной экономики и бизнеса. Действительно, на протяжении многих лет основной обязанностью бухгалтера являлось соблюдение требований Министерства финансов и налоговой инспекции. В целом же, сложившаяся в СССР система бухучета отличалась жесткостью, полным отсутствием гибкости, а ее назначением было обеспечение правильного, непрерывного и точного отражения хозяйственных операций; более того, до 1992 г. система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Финансовые и экономические преобразования, начавшиеся в России весной 1988 г. и связанные с выходом постановления о предпринимательской деятельности, всколыхнули весь мир. За рубежом дальновидным бизнесменам показалась очевидной как выгодность организации совместных предприятий, так и возможная прибыльность даже долгосрочных инвестиций. Вероятно, никакие преобразования в жизни общества не смогли бы поколебать сложившуюся в России системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в том случае, если бы вся хозяйственная деятельность наших предпринимателей ограничивалась рамками нашей страны. Да, предпринимателям было бы сложнее работать, но кого и когда это интересовало? Да, отчетность была бы ориентирована на интересы исключительно налоговых органов, а не акционеров, но кого могут беспокоить интересы совладельцев и мелких акционеров? Более того, в начале 90-х годов в России очень популярным стало выражение «коммерческая тайна», но при этом очень немногие задумывались о том, что приватизация как таковая подразумевала появление собственников, владельцев, совладельцев и т.д., т.е. широкого круга людей, заинтересованных в наличие достоверной финансовой информации.
Однако история развивалась по своим законам. Начавшаяся в 1988–1989 гг. организация совместных предприятий, инвестиции иностранного капитала в деятельность российских предприятий были, возможно, благоприятны для России в целом; то, что они сопутствовали благополучию определенного круга населения, сомнения не вызывало. Спустя недолгое время не только изменилась направленность иностранных инвестиций, но и замедлился приток иностранного капитала, в частности, в предприятия малого и среднего бизнеса. Одной из причин этого явилась жесткая система бухгалтерской отчетности, присущая России, при том, что совместные предприятия должны были вести отчетность в соответствие с нормами страны-партнера. В то же время, выход российских предприятий на валютные, сырьевые и т.п. международные биржи был затруднен в том числе и потому, что до недавнего времени к обращению на биржи США, например, допускались акции только тех предприятий, отчетность которых соответствовала GAAP (General Accepted Accounting Principles), а на отечественных предприятиях отчетность велась в соответствие со сложившимися ранее традициями. Таким образом, изменение системы общественных отношений предопределило необходимость адекватной трансформации учета, поскольку данный процесс отставал от общего процесса экономических реформ России.
6 марта 1998 г. Правительством РФ было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности». Программой реформирования предполагалось приведение отечественной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, что трактовалось не как перенос в Россию каких-либо иных национальных стандартов с целью их непосредственного использования, а как адаптация международных стандартов для использования в России, с учетом национальных особенностей и сложившейся практики.
Важно отметить, что программа реформирования не ограничивалась внедрением новых форм отчетности и нового Плана счетов, а предполагала осуществление всей деятельности по ведению учета и финансовой отчетности на основании принципов и концепций, положенных в основу Международных стандартов IAS, т.е. переориентацию нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, регулирование финансового учета и взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании.
3.1 Причины необходимости перехода в России на новую систему финансовой отчетности
отчетность финансовый стандарт международный
В перечень важных причин, определявших необходимость перехода в России на новую, иную систему финансовой отчетности можно включить интересы зарубежных партнеров; интересы совладельцев и акционеров, необходимость публичности и достоверности финансовой информации; возможность выхода нашей страны на международный рынок сырья и капитала.
Проблемы нарастали, тормозя в первую очередь развитие малого и среднего бизнеса; как следствие, снижались и темпы роста ВВП. Первым значительным шагом на пути разрешения проблем явилось состоявшееся в Москве в июне 1994 г. международное совещание, завершившееся подписанием соглашения о партнерстве с ЕС и о сближении российской системы бухгалтерской отчетности как с международными стандартами, так и с принципами 4-й Директивы Сообщества по финансовой отчетности. Одним из результатов совещания явились опубликованные том же 1994 году Закон о бухгалтерском учете и первое Положение о бухгалтерском учете – ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия». Именно с этого времени и началась фактическая реорганизация бухгалтерского учета в России.
Государственная регламентация методологии превалировала в России в течении многих лет, отпугивая западных партнеров жесткой унификацией своей отчетности (коды, типовой план счетов), в связи с чем ей и было присвоено название RAP (Russian Accounting Practice). Все это препятствовало расширению горизонтов деловой активности российских предприятий. Долгое время в среде практикующих учетных работников бытовала глубокая убежденность в отношении основной, если не единственной, цели составления бухгалтерской отчетности: является ее представление в налоговую инспекцию. Одновременно с этим, а возможно, и вследствие этого со стороны руководителей основным требованием к составлению отчетности было и остается отражение информации таким образом, чтобы, не нарушая принципы действующего налогового законодательства, минимизировать налогооблагаемую базу. Для потенциальных западных партнеров это удивительно, поскольку в условиях подлинно рыночных отношений бухгалтер часто стремится «приукрасить» отчетные данные, и свидетельство тому – известные скандалы с завышением прибыли компаниями Waste Management Inc. Xerox Bristol-Myers, Merck, AOL Time Warner и America Online Internet business, высокотехнологичной компанией WorldCom, телефонной компанией Qwest, сетью магазинов Giant и Stop & Shop, фармацевтическим концерном Bristol-Myers, компьютерной корпорацией IBM и энергогигантом Enron и т.д. Ради завышения прибыли финансистами компаний были разработаны различные хитроумные схемы завышения прибыли и занижения издержек, не взирая на то, что при этом возрастают и налоговые платежи компаний.
Международные стандарты учета определяют правила составления финансовой, а не налоговой отчетности. Следует добавить, что, несмотря на достаточно широкий спектр показателей, определяемый требованиями рынка к раскрытию отчетности, в международной практике набор показателей никогда и нигде не регламентировался так жестко, как в СССР и позднее в России.
В современных условиях реформирование бухучета с позиций применение международных стандартов является одним из важных требований к осуществлению деловой активности на международных рынках и предоставляет предприятию как инструмент улучшения, повышения эффективности деятельности, так и определенные конкурентные преимущества, в частности, отражение результатов деятельности предприятия в более простой и реалистичной форме, более совершенную систему учета, способствующую принятию обоснованных управленческих решений, возможность сравнения финансового положения отечественных предприятий с финансовым положением иностранных компаний.
Реформирование бухучета учета стало для России насущной необходимостью.
3.2 Изменения в области бухгалтерского учета
Оценим изменения, произошедшие в области бухгалтерского учета за последние годы.
Было разработаны ряд Положений о бухгалтерском учете (ПБУ); шесть ПБУ, принятых до 1998 г., были переработаны и изменены.
С 1994 г., изменился состав отчетности и структура отчетных форм: появилось понятие Отчет о прибылях и убытках Ф. №N2; в состав обязательной отчетности были включены Отчет об изменениях капитала – Ф. №3, Отчет о движении денежных средств – Ф. №4, Приложение к бухгалтерскому балансу – формой №5. Приказом Минфина России от 22.07.2003 №67н были утверждены новые образцы форм бухгалтерской отчетности. Состав отчетности изменился: появился Отчет о целевом использовании полученных средств – Ф. №6. Наименьшие изменения, пожалуй, претерпел Бухгалтерский баланс – Ф. №1.
На протяжении нескольких последних лет в стране действует новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Изменения коснулись не столько количества, сколько содержания счетов. Например, отказ от счетов учета реализации (исключение из плана счетов 46, 47, 48) был обусловлен вводом в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в соответствии с которыми доходы и расходы организации классифицируются в двух направлениях: доходы (расходы) по обычным видам деятельности и прочие поступления (расходы). Можно отметить, что изменения, затронувшие План счетов и Баланс, оказались менее значительными, чем ожидалось и чем предполагалось в 1994 г.
Более значительным с точки реформирования бухучета является предоставление организациям возможность самостоятельного выбора своей учетной политики (ПБУ 1/94, ПБУ 1/98), поскольку учетная политика является одним из основных документов, определяющим правила ведения бухгалтерского учета в организации. Начиная с 1995 г., учетная политика разрабатывается бухгалтером и утверждается приказом или распоряжением руководителя предприятия. Однако в 2002 г. вступила в силу 25-я глава Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций», в которой вводится понятие «налоговый учет». Поскольку правила ведения бухгалтерского и налогового учета значительно различаются, то возникла необходимость уделять особое внимание формированию учетной политики в целях налогообложения.
Достаточно яркой иллюстрацией реформирования бухгалтерского учета в плане обращения к МСФО является Ф. №2 – Отчет о прибылях и убытках. В основу составления данного отчета положен принцип временной определенности (он же принцип соответствия), еще 10 лет назад в России не распространенный. Упомянув о принципах и концепциях, уместно привести слова А.С. Бакаева из статьи «Высокий статус бухгалтера», опубликованной в «Финансовой газете» №22 за 1998 г.: «Главный принцип, на котором основывается бухучет на Западе – принцип начисления, или допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, по нашей терминологии – пока не вошел в сознание специалистов и практику повсеместно». Разумеется, с 1998 г. ситуация изменилась, что способствовало решению проблем, связанных с возможностями признания прибыли от продажи «по оплате» и «по отгрузке». Примером чисто европейской отчетной формы, введенной в России в процессе реформирования бухгалтерского учета, является Отчет о движении денежных средств, ранее не входивший в состав обязательной бухгалтерской отчетности.
В заключение следует отметить, что, хотя темпы реформирования бухгалтерского учета и отчетности не столь стремительны, как это было определено План мероприятий по реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ №283 1998 г.), процесс реформирования и соответствующие изменения в финансовой отчетности имеют место быть, и это хорошо. В то же время, сложно дать однозначную оценку отдельным положениям по бухгалтерскому учету, частности, ПБУ 9/99 (Доходы организации) и ПБУ 10/99 (Расходы организации), которые практически представляют собой перевод соответствующих IAS. С одной стороны, отрадно, что Россия принимает Международные стандарты; с другой стороны, желательно, чтобы в отечественных ПБУ ярче проступало свое, российское, отражающее социально-экономические, культурные и т.п. особенности.
То, что в процессе реформирования произошли заметные изменения, очевидно; но не менее очевидно и то, что единое отношение к учету и отчетности со стороны Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам, их единый взгляд на вопрос реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности позволили бы осуществлять процесс реформирования более эффективно.
3.3 Стандарты. Действующие МСФО и их аналоги в России
Каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в большинстве случаев следующие элементы:
введение
, в котором определяются области учета, на которые распространяется действие конкретного стандарта, его цели и задачи;
раскрытие основных понятий и их трактовку;
отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения;
требования к раскрытию информации , устанавливающие объем информации, который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней;
дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает действовать стандарт либо его отдельные положения.
Ниже приведен перечень действующих стандартов и их существующие российские аналоги (табл. 1).
Таблица 1. Действующие МСФО и их аналоги в России
| МСФО (IAS, IFRS) | Российский аналог |
|
| МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой |
|
|
| МСФО (IAS) 2 «Запасы» (Inventories) | ПБУ 5/01 «Учет материально- |
|
| МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» (Cash Flow Statements) | ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность |
|
| МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) | ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» |
|
| МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» (Events after the Balance Sheet Date) | ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» |
|
| МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» (Construction Contracts) | ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» |
|
| МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» | ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу |
|
| МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» | ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» |
|
| МСФО (IAS) 16 «Основные средства» | ПБУ 6/01 «Основные средства» |
|
| МСФО (IAS) 17 «Аренда» (Leases) | ||
| МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue) | ПБУ 9/99 «Доходы организации» |
|
| МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits) | ||
| МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации | ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» |
|
| МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) | ПБУ 3/2000 «Учет активов |
|
| МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» | ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов |
|
| МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации | ПБУ 11/2000 «Информация |
|
| МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность | ||
| МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements) | ||
| МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» (Investments in Associates) | ||
| МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность | ||
| МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации | Документы, разрабатываемые |
|
| МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной |
|
|
| МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации» | ||
| МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» | ||
| МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» (Interim Financial Reporting) | ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность |
|
| МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» | ||
| МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, | ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» |
|
| МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» | ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» |
|
| МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» (Financial Instruments – Recognition and Measurement) | ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» |
|
| МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (Investment Property) | ||
| МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (Agriculture) | ||
| МСФО (IFRS) 1 «Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые» (First-Time Application of International Financial Reporting Standards) | ||
| МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» (Share-Based Payments) | ||
| МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий» (Business Combinations) | Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом Минфина |
|
| МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» | ||
| МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, | ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» |
|
| МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» (Exploration |
Заключение
Итак, в ходе работы рассмотрены современные системы учета и факторы, их определяющих; рассмотрены этапов внедрения МСФО в России, сопоставлены действующих МСФО и их российские аналоги. Также выделены основополагающие принципы составления финансовой отчетности, изучена концепция МСФО представления финансовой отчетности.
Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
Развитие российского учета происходит посредством его адаптации в среде Ключевым отличием новой концепции признается регулирование бухгалтерского учета на основе принципов.
Установление общих принципов позволяет обеспечить единство учетной методологии, не игнорируя при этом конкретные особенности функционирования экономических субъектов.
Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на 2 группы:
– основополагающие допущения;
– качественные характеристики финансовой отчетности.
Основополагающие допущения состоят из 2 базовых принципов – учета по методу начисления и непрерывности деятельности предприятия.
Актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета – необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. №283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой Программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности.
Наиболее важным для приведения отечественной отчетности в соответствие с международной является наличие достоверности отчетности.
По международным стандартам достоверность информации отчетности рассматривается как возможность дать полное и непредвзятое представление об истинном положении дел на предприятии пользователям для правильного принятия ими решений. В российской же практике достоверность отчетности связана с соблюдением требований нормативных актов, т.е. достоверность понимается как соответствие правилам, установленным законодательством, а не правдивое отражение хозяйственной деятельности. Принципы, сформулированные в Концепции бухгалтерского учета, в целом соответствуют МСФО. Практическая же реализация этих принципов требует решения многих вопросов. И в первую очередь должна быть решена проблема достоверности отчетности. Но решение этой проблемы невозможно, пока в правилах составления отчетности доминируют интересы регулирующих органов. До тех пор, пока пользователи отчетности не будут иметь реальную возможность оценить подлинное финансовое состояние предприятия, отчетность не будет выполнять своей главной цели – быть полезной для пользователей, какие бы принципы при этом не провозглашались.
Задачи, поставленные для достижения цели работы, решены. Цель работы достигнута.
Список использованной литературы
1. Н.А. Миславская, Журнал «Финансовый менеджмент», 2004, №4
2. Краснова Л.П., Шалашова Н.Т. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: ЮРИСТ, 2002. – 528 с.
3. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории: Учеб. пособие. – М.: Экспертное бюро-М, 2000. – 214 с.
4. Любушин Н.П., Жаринов В.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 312 с.
5. МСФО. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности: Пер. В.И. Тарусина / Ред. коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова и др. – М.:, 1998. – 126 с.
6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 465 с.
Репетиторство
Нужна помощь по изучению какой-либы темы?
Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку
с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.
2.1. Документ «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности»: цель, статус и сфера действия этого документа.
Подготовка стандартов финансовой отчетности должна осуществляться в соответствии с основополагающими принципами МСФО. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, разработанные Международным комитетом стандартов финансовой отчетности, были опубликованы в 1989 г. Эти принципы:
Определяют общие правила подготовки и представления финансовой отчетности;
Предоставляют инструкции для разработчиков стандартов в процессе их разработки,
Обеспечивают бухгалтеров, аудиторов и пользователей информацией и необходимыми знаниями при трактовке Международных стандартов финансовой отчетности, а также для работы с теми темами, которые еще не охвачены МСФО.
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности определяют основы подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. В них рассмотрены такие вопросы, как:
цели финансовой отчетности,
качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации,
определения,
порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности,
понятие капитала и поддержания капитала.
Принципы не являются международным стандартом, не заменяет стандарты, не содержит требований и рекомендаций для применения в бухгалтерском учете при подготовке и составлении финансовой отчетности. Этот документ раскрывает общие подходы КМСФО к содержанию МСФО. Он предназначен, в основном, для содействия: Комитету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов; национальным органам стандартизации в работе над национальными стандартами; составителям финансовой отчетности в применении МСФО и определении порядка ее составления по тем вопросам, в отношении которых стандарты еще не приняты; аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО; пользователям отчетности, составленной по МСФО, в интерпретации финансовой информации и учете хозяйственных операций, не нашедшие отражения в МСФО. Если какое-то положение Принципов вступает в противоречие со стандартами, то приоритет отдается требованиям последних.
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ . Принципы имеют непосредственное отношение к:
основным целям финансовых отчетов;
качественным характеристикам финансовых отчетов;
элементам финансовых отчетов;
концепциям капитала и поддержания капитала.
2.2. Пользователи финансовой отчетности.
Предъявление финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО обеспечивает ее прозрачность для пользователей, необходимой различным группам пользователей для принятия экономических решений.
Пользователями по МСФО признаются:
Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал и заинтересованные в информации, которая помогла бы определить – покупать, держать или продавать ценные бумаги, оценить способность компании выплачивать дивиденды;
Поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними их дебиторов;
Покупатели, заинтересованные в информации о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения;
Кредиторы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата кредитов и выплаты причитающихся процентов;
Работники, нуждающиеся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства;
Правительство и его органы, заинтересованные в информации о деятельности хозяйствующих субъектов для того, чтобы определить налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и др.
Одна из проблем стоящих перед бухгалтерским учетом заключается в невозможности удовлетворения информационных требований всех пользователей. Поэтому во многих странах считается, что финансовая отчетность должна отвечать прежде всего требованиям акционеров, т.к. эта группа пользователей наиболее заинтересована в получении информации о результатах деятельности хозяйствующего субъекта и имеет наиболее широкий спектр требований к информации, содержащейся в финансовой отчетности. Следовательно, если их требования будут удовлетворены, то в значительной степени будут удовлетворены и информационные потребности других пользователей.
2.3. Основополагающие принципы финансовой отчетности.
Концептуальные основы МСФО определяют общие принципы составления финансовой отчетности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности. Общие принципы международных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: базовые принципы и качественные характеристики информации.
Международные стандарты основаны на 2 основных допущениях (базовых принципах):
1. Принцип начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств. Таким образом, операции будут учитываться в том отчетном периоде, в котором они возникли. Данный принцип дает возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, то есть позволяет прогнозировать будущие результаты деятельности предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.
2. Принцип непрерывности деятельности (going concern) предполагает, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно - финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты бухгалтерского учета исходят из этого предположения, поэтому при возникновении потребности в сокращении деятельности или необходимости ее ликвидации, бухгалтерская отчетность составляется по другим правилам. Допущение непрерывности деятельности не противоречит учету изменившихся со временем условий хозяйствования, например стоимости ресурсов, обязательств и капитала, налогового законодательства или иных законов государства.
Для того, чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам, которые согласно МСФО являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей:
· понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей и понятий, принятые ссылки, классификации и группировки четко отражали их содержание, исключали возможность двусмысленного толкования, но и не содержали излишних деталей. При переводе финансовой отчетности на иностранные языки необходимо обеспечить ясность и точность ее изложения для пользователей стран, в которые эта отчетность направляется;
· уместность или значимость (relevance) информации характеризуется ее способностью повлиять на оценку ситуации и экономические решения пользователей принимаемые сейчас или в будущем, оценивать прошлое, предвидеть будущее. Информация является уместной, если она увеличивает определенность прогноза или подтверждает сделанный прогноз. Таким образом, уместность является качественной характеристикой финансовой отчетности, которая способствует осуществлению следующих функций информации: прогнозной (позволяющей оценить развитие предпрриятия в будущем) и подтверждающей прогнозы, сделанные в прошлом. Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации компании, или результата запланированных операций. Отчетная информация может оказаться уместной только в том случае, когда составители отчетности хорошо понимают запросы и потребности пользователей. На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. В других случаях важное значение имеет как характер, так и существенность, например, размеры имеющихся основных видов запасов, соответствующих данной компании;
· существенность информации (materiality). Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность того или иного элемента бухгалтерской отчетности определяется не только его количественной величиной, но и той ролью, которую он играет информационном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной;
· надежность (reliability) информации определяется ее достоверностью, гарантирующей пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отражения всех существенных показателей. На достоверность информации, представленной в бухгалтерской отечности, оказывают влияние правдивость представления, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота;
· правдивость представление (faithful representation) Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Правдивость предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в финансовой отчетности. Большая часть финансовой информации подвержена некоторому риску быть не настолько правдивой, как предполагается, что является не результатом преднамеренных действий, а следствием различий в оценках, методах учета, трудностей в идентификации и измерении отдельных операций. Поэтому в приложении к отчетности следует предусматривать точное указание методов учета, а также критериев признания и оценки, других характерных особенностей учетной политики с тем, чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой им информации;
· преобладание сущности над формой (substance over form). При отражении хозяйственных операций и событий следует учитывать прежде всего их сущность и экономическую реальностью, а не только их юридическую форму. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы;
· нейтральность (neutrality) информации означает независимость представления финансовой информации от интересов каких-либо групп пользователей. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самой подготовкой или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата;
· осмотрительность (prudence). Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены. Таким образом, когда трудно определить стоимость активов и доходов, выбирают наименьшую оценку из возможных, по обязательствам и расходам – наибольшую. Соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы;
· полнота (completeness) Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности;
· сопоставимость (comparability) информации должна обеспечивать сравнимость данных финансовой отчетности предприятия с предшествующими периодами, чтобы определить тенденции в его финансовом положении и результатах деятельности, а также за один период времени у разных предприятий, чтобы оценить их относительное финансовое положение и результативность работы. Для обеспечения сопоставимости аналогичных операции должны отражаться по единой методике, которую следует применять последовательно на протяжении существования компании, а также согласованным образом для различных компаний.
Основой перехода на международные стандарты финансовой отчетности служит документ, принятый Правлением СМСФО в 1989 г., -- "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее - Принципы) .
Принципы не являются стандартом и не содержат обязательных требований и рекомендаций, это основная философия международного учета. Все определения, данные в Принципах, повторяются в конкретных стандартах, но в детализированном виде и в контексте тематики, которой посвящен соответствующий стандарт. Если какие-либо вопросы не регламентируются стандартом, то для ответа на эти вопросы применяются Принципы. Однако в случае противоречий положений стандартов и Принципов применяются положения стандарта.
В Принципах сформулирована цель финансовой отчетности, рассмотрены качественные характеристики, определяющие полезность информации финансовой отчетности, приведены определения правила признания и методы оценки элементов, составляющих финансовую отчетность, даны понятия капитала и поддержания капитала.
Принципы охватывают всю финансовую отчетность, включая консолидированную. Отчетность представляется как минимум ежегодно и ориентирована на потребности широкого круга пользователей. Некоторые пользователи могут получать помимо финансовой отчетности и дополнительную информацию. Однако в основном пользователям приходится полагаться на отчетность как источник финансовой информации. Составление отчетных форм представляет собой часть процесса по подготовке и представлению финансовой отчетности. Полный комплект финансовой отчетности, как правило, включает: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала и примечания, а также прочую отчетность, пояснительные записки и материалы, являющиеся неотъемлемой частью финансовой отчетности. Принципы применимы к финансовой отчетности всех коммерческих, промышленных и торговых компаний государственного или частного сектора.
Согласно Принципам целью формирования финансовой отчетности является обеспечение пользователей отчетности качественной (уместной, надежной, понятной, сопоставимой) информацией о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.
Финансовая отчетность показывает результаты деятельности аппарата управления компании. Те пользователи, которые желают оценить уровень руководства, делают это в целях принятия решений о том, стоит ли удерживать, или продавать, или увеличивать свои инвестиции, а также о том, стоит ли сохранить или заменить руководство.
Информацию, содержащуюся в публичной финансовой отчетности, использует широкий круг внутренних и внешних пользователей: менеджеры, собственники, инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы, в том числе налоговые органы.
Основными пользователями финансовой отчетности являются:
1) инвесторы, вкладывающие свой капитал, и их консультанты, которых интересует степень риска и доходности инвестиций;
2) работники компании и их представители, заинтересованные в стабильности и рентабельности деятельности компании. Для них важна оценка способности компании обеспечивать занятость, выплату заработка и пенсионных вознаграждений;
3) заимодавцы, которым необходимо знать, будут ли предоставленные ими займы и проценты по ним выплачены в установленные сроки;
4) правительство, представленное различными министерствами. Среди указанных выше потребностей пользователей информации можно выделить общие для всех. Так, если финансовая отчетность будет отвечать информационным потребностям инвесторов, то она также будет отвечать и большей части потребностей прочих пользователей. Основную ответственность за представление финансовой отчетности несет руководство компании.
Международные стандарты основаны на двух основных допущениях.
1. Метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. То есть операции учитываются в том отчетном периоде, в котором они возникли. Метод начисления позволяет получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, прогнозировать финансовые результаты деятельности организации. Сомнительные долги дебиторов могут корректироваться современным начислением резерва за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.
2. Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что организация продолжит свою деятельность в обозримом будущем. Активы оцениваются исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи, которая могла бы привести к уменьшению их продажной цены. В противном случае активы в финансовой отчетности должны быть представлены в другой, среднерыночной, а не ликвидационной оценке. Порядок формирования оценки активов следует раскрыть в пояснительной записке к финансовой отчетности. Вместе с тем, важно учитывать, что кроме намерения у организации должны быть экономические возможности продолжать свою деятельность в обозримом будущем.
Соответствие информации качественным характеристикам, определенным Принципами, делает информацию, представленную в отчетности, полезной для пользователей. Такое соответствие является важным условием использования информации финансовой отчетности на международном уровне.
Качественные характеристики информации. Принципы определяют четыре качественные характеристики информации. Две из них (уместность и надежность) относятся к содержанию финансовой отчетности, две другие (понятность и сопоставимость) - к представлению финансовой отчетности. Уместность и надежность информации являются более важными характеристиками информации.
Элементы финансовой отчетности. Принципы определяют пять элементов финансовой отчетности:
1) активы (assets) ;
2) обязательства (liability) ;
3) доходы (incomes) ;
4) расходы (expenses) ;
5) капитал (equity) .
Все перечисленные элементы финансовой отчетности должны соответствовать не только своим определениям, но и критериям их признания. Само признание представляет собой словесное описание элемента, его стоимостную оценку и включение его в финансовую отчетность.
Принципами предусмотрены два критерия признания активов и обязательств:
1) существование вероятности, что будущая экономическая выгода, связанная с конкретным элементом отчетности, будет получена или утрачена;
2) наличие возможности надежно измерить или оценить в стоимостном выражении элемент финансовой отчетности.
Причем МСФО не дают никаких количественных критериев оценки вероятности, поэтому здесь следует руководствоваться оценкой сути явлений. Зачастую установленные количественные ограничения могут привести к субъективному представлению информации в финансовой отчетности.
Измерение активов и обязательств. Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств организации. В Принципах перечислены следующие варианты оценки:
Историческая стоимость (фактическая стоимость приобретения, первоначальная стоимость) (history coast) ;
Текущая или восстановительная стоимость (current coast) ;
Возможная стоимость продажи или цена реализации (realizable or settlement value) ;
Дисконтированная или приведенная стоимость (present value) ;
Текущая рыночная стоимость (market value) ;
Справедливая или "честная" стоимость (fair value) .
Практически все элементы отчетности первоначально признаются по их исторической стоимости, а позднее, в зависимости от конкретного вида активов и обязательств, могут использоваться другие виды оценок. Для последующих оценок международные стандарты предоставляют предприятиям возможность выбирать методы оценки. В настоящее время в МСФО наблюдается тенденция вытеснения исторической стоимости оценкой по справедливой стоимости.
Состав действующих МСБУ (IAS) и МСФО (IFRS) и интерпретаций к ним.
Первый международный стандарт был стандартом бухгалтерского учета - International Accounting Standards - МСБУ (IAS) , он был разработан в 1974 г., получил название "Представление финансовой отчетности" и вступил в силу в 1975 г.
Как я уже отмечал выше, в процессе реформы, проводимой СМСФО, постепенно отменяются действующие МБСУ (IAS) и вводятся новые МСФО (IFRS) .
На 1 апреля 2006 г. действуют 31 МБСУ (IAS) (причем 13 из них были изменены и дополнены: 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 и 40) и 7 новых стандартов - МСФО (IFRS) с номерами 1-7 (табл. 2.1) .
Таблица 2.1
|
Номер стандарта |
Название стандарта |
|
МБСУ (IAS) 1 |
Представление финансовой отчетности |
|
МБСУ (IAS) 2 |
|
|
МБСУ (IAS) 7 |
Отчет о движении денежных средств |
|
МБСУ (IAS) 8 |
Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки |
|
МБСУ (IAS) 10 |
События после отчетной даты |
|
МБСУ (IAS) 11 |
Договоры подряда |
|
МБСУ (IAS) 12 |
Налоги на прибыль |
|
МБСУ (IAS) 14 |
Сегментная отчетность |
|
МБСУ (IAS) 16 |
Основные средства |
|
МБСУ (IAS) 17 |
|
|
МБСУ (IAS) 18 |
|
|
МБСУ (IAS) 19 |
Вознаграждение работникам |
|
МБСУ (IAS) 20 |
Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи |
|
МБСУ (IAS) 21 |
Влияние изменений валютных курсов |
|
МБСУ (IAS) 23 |
Затраты по займам |
|
МБСУ (IAS) 24 |
Раскрытие информации о связанных сторонах |
|
МБСУ (IAS) 26 |
Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения |
|
МБСУ (IAS) 27 |
Сводная отчетность |
|
МБСУ (IAS) 28 |
Учет инвестиций в ассоциированный компании |
|
МБСУ (IAS) 29 |
Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции |
|
МБСУ (IAS) 30 |
Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов |
|
МБСУ (IAS) 31 |
Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности |
|
МБСУ (IAS) 32 |
Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации |
|
МБСУ (IAS) 33 |
Прибыль на акцию |
|
МБСУ (IAS) 34 |
Промежуточная финансовая отчетность |
|
МБСУ (IAS) 36 |
Обесценивание активов |
|
МБСУ (IAS) 37 |
Резервы, условные обязательства и условные активы |
|
МБСУ (IAS) 38 |
Нематериальные активы |
|
МБСУ (IAS) 39 |
Финансовые инструменты: признание и оценка |
|
МБСУ (IAS) 40 |
Инвестиционная недвижимость |
|
МБСУ (IAS) 41 |
Сельское хозяйство |
|
МСФО (IFRS) 1 |
Первое применение международных стандартов финансовой отчетности |
|
МСФО (IFRS) 2 |
Выплаты акциями |
|
МСФО (IFRS) 3 |
Объединение компаний |
|
МСФО (IFRS) 4 |
Договоры страхования |
|
МСФО (IFRS) 5 |
Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности |
|
МСФО (IFRS) 6 |
Разведка и оценка минеральных ресурсов |
|
МСФО (IFRS) 7 |
Финансовые инструменты - раскрытие информации |
Каждый стандарт включает следующие элементы:
объект учета -- даются определения объекта учета и основных понятий, связанных с ним;
признание объекта учета -- дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;
отражение в финансовой отчетности - освещается раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.
Важной составной частью МСФО являются интерпретации международной финансовой отчетности: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC) .
Как я уже отмечал выше, все ПКИ (SIC) были выпущены до 2002 г. и регламентируют вопросы практического применения МСБУ (IAS) .
КИМФО (IFRIC) выпускаются начиная с 2002 г. и регламентируют практическое применение как МБСУ (IAS) , так и МСФО (IFRS) . Кроме того, в настоящее время выпущены и действуют поправки КИМФО (IFRIC) к МБСУ (IAS) и к ПКИ (SIC) .
Интерпретации разрабатываются в качестве ответов на вопросы по формированию финансовой отчетности, которые возникли уже после введения МСФО и специально не рассматривались в существующих стандартах. Кроме того, интерпретации принимаются в случаях, когда возникают противоречивые или неприемлемые толкования МСФО из-за отсутствия официальных разъяснений.
Таким образом, интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы составления финансовой отчетности там, где отсутствуют соответствующие стандарты. В таблице 2.2 приведены действующие интерпретации: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC) .
Таблица 2.2
Интерпретации международных стандартов финансовой отчетности (по состоянию на 1 апреля 2006 г.)
|
Номер интерпретации |
Название интерпретации |
Интерпретируемый стандарт |
|
Последовательность -- различные формулы себестоимости для запасов |
МСБУ (IAS) 2 |
|
|
Последовательность -- капитализация затрат по займам |
МСБУ (IAS) 23 |
|
|
Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями |
МСБУ (IAS) 28 |
|
|
Классификация финансовых инструментов -- резервы на условное погашение |
МСБУ (IAS) 32 |
|
|
Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения |
МСБУ (IAS) 16, 38 |
|
|
Введение евро |
МСБУ (IAS) 21 |
|
|
Государственная помощь -- отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью |
МСБУ (IAS) 20 |
|
|
Консолидация -- компании специального назначения |
МСБУ (IAS) 27 |
|
|
Совместно контролируемые компании -- неденежные вклады со стороны предпринимателей |
МСБУ (IAS) 31 |
|
|
Основные средства -- компенсация обесценения или утраты объектов |
МСБУ (IAS) 16 |
|
|
Операционная аренда -- стимулы |
МСБУ (IAS) 17 |
|
|
Налоги на прибыль - возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации |
МСБУ (IAS) 12, 16 |
|
|
Налоги на прибыль - изменения в налоговом статусе компании или ее акционеров |
МСБУ (IAS) 12 |
|
|
Оценка экономической сущности операций, имеющих юридическую форму аренды |
МСБУ (IAS) 17 |
|
|
Выручка -- бартерные операции, включающие рекламные услуги |
МСБУ (IAS) 18 |
|
|
Нематериальные активы -- затраты на Интернет-сайт |
МСБУ (IAS) 38 |
|
|
КИМФО (IFRIC) 1 |
Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах |
МСБУ (IAS) 1, 8, 16, 23, 36, 37 |
|
КИМФО (IFRIC) 2 |
Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты |
МСБУ (IAS) 32, 39 |
|
КИМФО (IFRIC) 5 |
Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации |
МСБУ (IAS) 8, 27, 28, 31, 37, 39 |
|
КИМФО (IFRIC) 6 |
Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке, -- отходы электротехнического и электронного оборудования |
МСБУ (IAS) 8, 37 |
Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности согласно МСФО и согласно российскому законодательству.
В таблице 2.3 приведен сравнительный анализ концептуальных основ представления финансовой отчетности согласно требованиям МСФО и российского законодательства: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ, российских положений по бухгалтерскому учету.
Таблица 2.3
Сравнительная характеристика принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и по российскому законодательству
|
Краткий комментарий |
|||
|
В российском законодательстве |
|||
|
Допущение: метод начисления |
Допущение: временная определенность фактов хозяйственной деятельности |
П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98 |
В МСФО используется иной термин, однако содержание понятий одно и то же |
|
Допущение: непрерывность деятельности |
Допущение: непрерывность деятельности организации |
П. 4.1 Концепции, |
В российском законодательстве не предусмотрена необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если организация не отвечает требованию непрерывности деятельности |
|
Допущение: последовательность применения учетной политики |
П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98, п. 9 ПБУ 4/99 |
||
|
Допущение: имущественная обособленность организации |
П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98, п. 3 ст. 8 Закона № 129-ФЗ |
В МСФО данное допущение отсутствует |
|
|
Требование к содержанию информации: уместность (значимость, существенность, материальность) |
Требование к содержанию информации: существенность |
П. 6.2 Концепции |
В МСФО данное требование раскрывается более подробно. В приказе Минфина России от 22.07.03 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности" существенной признается сумма в 5 % от общего итога, МСФО никаких числовых критериев не предусматривают |
|
Требование к содержанию информации: надежность, которая включает: Правдивое раскрытие; Приоритет содержания над формой; Нейтральность; Осмотрительность; Полноту |
П. 6.3 Концепции, п. 7 ПБУ 1/98, пп. 6, 7, 33 ПБУ 4/99 |
В МСФО данное требование раскрывается более подробно |
|
|
Требование к представлению информации: понятность |
В российском законодательстве данное требование отсутствует |
||
|
Требование к представлению информации: сопоставимость |
Требование к представлению информации: сравнимость |
П. 6.4 Концепции, п. 33 ПБУ 4/99 |
Существенных различий нет |
|
Требование к представлению информации: непротиворечивость |
П. 7 ПБУ 1/98 |
МСФО не предусматривает требования непротиворечивости как тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца |
|
|
Ограничение уместности и надежности информации: своевременность |
П. 6.5 Концепции, п. 7 ПБУ 1/98 |
В ПБУ 1/98 данное ограничение сформулировано как требование, а не как ограничение |
|
|
Ограничение уместности и надежности информации: баланс между выгодами и затратами |
П. 6.5 Концепции |
В ПБУ 1/98 данное ограничение сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто |
Из информации, представленной в табл. 2.3, следует, что в российском законодательстве присутствуют два допущения, аналогичные тем, что предусмотрены МСФО, и еще два допущения, которые в МСФО отсутствуют: последовательность представления учетной политики и имущественная обособленность организации.
В российском законодательстве большинство требований к качественным характеристикам информации раскрыты менее подробно, чем в МСФО. Кроме того, не все названные в российском законодательстве требования применяются на практике. Это связано с отсутствием механизма их применения и с особым менталитетом российских финансовых специалистов, ориентированных в первую очередь на наличие или отсутствие подтверждающих факты хозяйственной деятельности первичных документов и договоров, а не на экономическое содержание соответствующих сделок.
Структура требований к качественным характеристикам информации в российском законодательстве не соответствует МСФО - требования к качественным характеристикам информации не разделены на две группы: требования к содержанию; требования к представлению.
Помимо того, имеются некоторые различия в применяемой терминологии. В российских законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность, не даны определения основных элементов финансовой отчетности: активов, обязательств и капитала. Трактовки элементов финансовой отчетности приведены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Эти трактовки приближены к международным стандартам, однако они не согласуются с другими нормативными актами и, кроме того, отсутствует механизм их реализации на практике.
Согласно требованиям МСФО элементы отчетности признаются только в том случае, когда они соответствуют не только своему определению, но и двум критериям признания, т. е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике также указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует. В целом критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются продекларированными и на практике не применяются, поскольку ни в одном нормативном акте нет даже термина "признание элементов отчетности".
В настоящее время, как и ранее, отражение элементов финансовой отчетности в российских отчетах, например в балансе, осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами, утвержденными органами статистики.
В российской практике отсутствует также возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров и аудиторов для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.
В соответствии с МСФО элементы финансовой отчетности могут оцениваться в финансовой отчетности с применением:
исторической стоимости (фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость) ;
текущей или восстановительной стоимости;
возможной стоимости продажи или погашения;
дисконтированной или приведенной стоимости.
Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, в основном совпадает с перечнем в МСФО, за исключением дисконтированной стоимости, определение которой в Концепции отсутствует.
Однако трактовка методов оценки элементов финансовой отчетности в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении этих методов оценки на обязательства в Концепции не сказано.
В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, а не элементов финансовой отчетности в целом. В МСФО во многих случаях допускается оценка статей финансовой отчетности на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей компании, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО.
В российской практике оценка любой статьи финансовой отчетности производится строго в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ и национальных стандартов (ПБУ) . В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО, тем не менее, еще существует ряд немаловажных отличий.
Введение
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) все больше и больше входят в жизнь российских предприятий. В первую очередь это те компании, которые в силу необходимости должны общаться с иностранными инвесторами и кредиторами.
Другие компании еще только учатся определенным процессам организации МСФО. Я бы сказала, что с учетом экспортного потенциала нашей экономики, разумеется, наибольшее количество компаний, которые должны составлять отчетность для иностранных партнеров по МСФО, принадлежат к добывающим отраслям. Кроме того, это компании финансового сектора, перерабатывающей, пищевой и металлургической промышленности. В независимости от экономического профиля предприятия должны составлять МСФО-отчетность те компании, которые были созданы на деньги иностранных инвесторов.
В настоящее время происходит интеграция рынков, процессы глобализации становятся все более очевидными, поэтому стандарты уже отходят от концепции существования определенной отраслевой специфики компаний. Конечно, есть определенная специфика, например, банки больше занимаются операциями с финансовыми инструментами. Специфика здесь состоит в оценке стоимости этих финансовых инструментов, в оценке и анализе рисков, которые принимает на себя кредитная организация. Для реального сектора специфика отчетности связанна с анализом продаж и закупок и т.д.
В числе первоочередных задач, стоящих перед такими организациями, наряду с подготовкой соответствующих специалистов, определением методики перехода и трансформации отчетности и др. стоят разработка и обеспечение преемственности учетной политики.
Переход организаций к составлению финансовой отчетности по МСФО выдвинул важнейшую задачу – обосновать теоретические и практические аспекты формирования соответствующей учетной политики.
Именно эти причины определяют актуальность данного реферата. Целью
работы является: выделение основополагающих принципов методологии финансовой
отчетности, а также изучение концепции представления финансовой отчетности. Для
достижения цели поставлены следующие задачи: рассмотрение современных систем
учета и факторов, их определяющих; рассмотрение этапов внедрения МСФО в России,
сопоставление действующих МСФО и их российских аналогов.
1.
Современные учетные системы и факторы, их определяющие
На сегодняшний день в мире насчитывается более ста национальных моделей бухгалтерского учета . Несмотря на общие закономерности, каждой из них присущи свои особенности и собственная система принципов. Различными являются методы учета и оценки производственных запасов, начисления износа и его отражения в учете, способы отражения операций с иностранной валютой и т.д. Кроме того, имеются различия в подходах к формированию отчетности и перечню ее показателей, способам контроля за деятельностью фирм.
Это связано с тем, что национальные системы бухгалтерского учета позволяют решать определенные тактические и стратегические задачи развития экономики отдельной страны путем издания и претворения в жизнь соответствующих нормативных и законодательных актов, регулирующих национальную учетную систему.
Международные организации бухгалтеров, рабочие группы экспертов ООН, Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности, отдельные ученые-экономисты на протяжении ряда лет изучали особенности, анализировали и группировали национальные учетные системы. В результате этой работы стало возможным выделить ряд факторов, оказывающих непосредственное влияние на формирование определенной системы бухгалтерского учета и отчетности.
1.1
Особенности национальных систем учета
Первостепенным фактором, обусловливающим фундаментальные различия между национальными системами бухгалтерского учета, являются информационные потребности пользователей финансовой информации . От того, какая группа потребителей отчетности является основным поставщиком капитала, будут зависеть цели финансовой отчетности, ее качественные характеристики, основополагающие принципы и концепции, конкретные учетные методики и приемы. В странах, где основными кредиторами предприятий являются банки и государство, отчетность будет носить характер, строго ориентированный на потребности фискальных государственных органов и крупных кредитных организаций. Если же формирование капитала напрямую связано со степенью развития фондового рынка и налицо жесткая конкурентная борьба за дополнительные источники капиталовложений, то отчетность предприятий будет ориентироваться на запросы потенциальных инвесторов и кредиторов. Такие отчеты содержат максимум аналитических данных, а именно: всю дополнительную информацию о структуре и территориальном размещении производственных мощностей, об акциях и акционерах, о вкладе компании в улучшение благосостояния общества, об уровне профессиональной подготовки сотрудников и т.д.
В качестве второго фактора, влияющего на формирование системы бухгалтерского учета, можно назвать приоритетность макро- или микроэкономических интересов государства . Макроэкономические интересы подразумевают заинтересованность в расширении масштабов экспортно-импортных операций, продаже акций и ценных бумаг на биржах разных стран, привлечении иностранного капитала в страну, вхождение в элиту мирового экономического сообщества. Естественно, что перед страной, поставившей указанные цели на первое место, встает необходимость унифицирования своих учетных принципов в соответствии с общепринятыми нормами и стандартами. Если же первостепенное внимание в данный момент сосредоточено на решении внутренних экономических проблем, система бухгалтерского учета и отчетности будет подвержена влиянию устоявшихся национальных традиций, которые, так или иначе, имеют свои особенности в каждой стране.
Кроме того, существенные различия в методологию учета вносит фактор разделения бухгалтерского учета на финансовый, налоговый и управленческий . Финансовый учет решает проблемы взаимоотношений предприятий с государством, банками, акционерами, поставщиками, т.е. вопросы внешней деятельности. Управленческий учет направлен на решение внутренних проблем, связанных с повышением эффективности работы структурных подразделений (центров ответственности). Основной же задачей налогового учета является точное определение налогооблагаемой базы, что позволяет считать его инструментом фискальной экономической политики государства. Взаимосвязь между финансовым, управленческим и налоговым учетом в разных странах осуществляется различными способами, а приоритетная роль одного из них автоматически дискредитирует другие виды учета и влияет на структуру финансовой отчетности и систему организации бухгалтерского учета. Если же принципы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) не противоречат нормам налогового законодательства, организации имеют возможность вести финансовый учет в интересах инвесторов, управленческий – в интересах руководства компании и одновременно использовать нормы налогового учета для оптимизации отчислений в бюджет. С одной стороны, такое построение учета усложняет работу, с другой – именно наличие данной системы в наибольшей степени удовлетворяет интересы предпринимателей и законодательных органов власти.
Политическая стабильность в стране и законодательная защита интересов собственников также оказывают влияние на содержание учета, так как риск непредвиденной потери капитала является для инвесторов определяющим фактором при выборе способа и страны для вложения свободных средств. При обеспечении надлежащей защиты прав инвесторов, количество сделок на фондовом рынке резко возрастает, наблюдается приток иностранного капитала в страну, увеличивается удельный вес средств, привлекаемых организациями путем эмиссии акций. В этом случае бухгалтерский учет «вынужден» представлять достоверную и прозрачную информацию для формирования финансовой отчетности.
И наоборот, если интересы и защита кредиторов выдвигаются на первое место, структура капитала предприятий и организаций формируется за счет средств банков и кредитных организаций, рынок ценных бумаг отличается относительно небольшой емкостью, финансовые отчеты не всегда адекватно отражают реальную экономическую ситуацию.
Следующим
фактором, воздействующим на систему бухгалтерского учета, можно считать степень
вовлеченности инвесторов в управление бизнесом
. Промышленная революция в
США привела в свое время к резкому увеличению национального богатства и
количества компаний. Источником капитала для последних являлся зарождающийся и
богатеющий средний класс. Владельцы компаний, которые одновременно являлись инвесторами,
постепенно отдалялись от оперативного управления, передавая его в руки
профессиональных управляющих и экономистов. Таким образом, финансовая
документация начинает использоваться для контроля за эффективным использованием
ресурсов и превращается в важнейший источник информации о благосостоянии
компании.
1.2
Отличительные черты финансовой отчетности в ряде стран
Нацеленность финансовой отчетности на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов в США и Великобритании имеет многолетнюю практику. Отчеты компаний в этих странах отличаются значительной аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности как одной из характеристик эффективности работы управленческого персонала является целью финансового учета.
В таких странах как Германия, Япония, Швейцария, где финансовая политика компаний определяется относительно небольшим количеством крупных кредиторов, обмен финансовой информацией происходит посредством прямых контактов между узким кругом заинтересованных лиц. Государственные органы власти обязывают компании публиковать отчетные данные. Однако финансовая отчетность гораздо менее детализирована, чем в англо-американских странах.
Во
Франции и Швеции бухгалтерский учет ориентирован на потребности государственных
плановых органов, которые разрабатывают унифицированные стандарты в области
учета и отчетности. Главенствующую роль в управлении национальными ресурсами
играет правительство, а предприятия обязаны придерживаться государственной
экономической политики и руководствоваться макроэкономическими интересами
страны.
1.3
Модели ведения бухгалтерского учета
На развитие бухгалтерского учета оказывает влияние и геополитическое положение страны. Учетные методики экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым единообразие учетных систем в разных странах. Так, США, имеющие общую географическую границу и тесные экономические связи с Канадой, оказывают значительное влияние на учетную практику в этой стране. Канадские компании принимают активное участие в работе американских фондовых бирж. Подобное влияние Соединенных Штатов Америки испытывают на себе такие страны, как Мексика, Филиппины, Израиль и др.
Практически все бывшие колонии Великобритании ведут бухгалтерский учет по британской модели. Влияние англосаксонской системы учета столь велико, что экспортируются не только учетные методики, но и система подготовки и сертификации бухгалтерских специалистов. Бывшие колонии Германии и Франции также испытывают влияние этих стран в области методологических подходов и учетной практики.
Учет инфляции в бухгалтерском учете. На систему и методики бухгалтерского учета оказывают влияние инфляционные процессы. В тех странах, где инфляция незначительна и экономические процессы предсказуемы, бухгалтерский учет основывается на принципе исторической стоимости (historical cost principle ). Он заключается в том, что активы предприятия, объем реализации, производственные затраты в учете отражаются по ценам, сложившимся в момент совершения этих сделок (по себестоимости), и основывается на стабильности денежной единицы, используемой в учете. Реалистичность и достоверность финансовой информации, составленной в соответствии с этим принципом, обратно пропорциональна темпам инфляции.
Экономика таких стран как Германия и Япония в последнее время практически не испытывала давления инфляции и четко следовала принципу исторической стоимости. Южноамериканские страны, в которых инфляция нередко сменяется периодами гиперинфляции, периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.
Таким образом, применение в бухгалтерском учете принципа исторической стоимости является индикатором экономической стабильности в стране. Если же в учете применяются специальные методики пересчета для оценки стоимости активов, инфляция оказывает значительное влияние на экономику.
Подготовка кадров и финансовый менеджмент. Степень развития производства, управления, финансовой системы, подготовки профессиональных кадров в совокупности влияют на формирование учетной системы в стране. Более высокий уровень развития производства требует постановки более сложных учетных проблем, которые могут быть решены высококвалифицированными бухгалтерскими кадрами. Поэтому если уровень профессионального образования в стране низок, учетная система не может быть организована на высоком уровне. То же можно сказать и об уровне подготовки пользователей финансовых отчетов. Уровень их профессиональной культуры определяет сложность той информации, которая должна быть получена от экономистов и работников бухгалтерских служб.
Однако возможна ситуация, когда даже в развивающейся стране уровень развития бухгалтерского учета находится на высоком уровне, финансовые отчеты удовлетворяют требованиям прозрачности, достоверности, полезности для принятия экономически верных управленческих и инвестиционных решений. Такая ситуация наблюдается, когда бизнес организован в виде международной корпорации, штаб-квартиры компаний находятся в индустриально развитых странах, откуда осуществляется текущее руководство и экспортируются бухгалтерские кадры и управленческие кадры.
1.4
Бухгалтерский учет в разных моделях экономики
Итак, формирование определенной системы учета происходит под воздействием всей совокупности вышеперечисленных факторов, причем разнообразие учетных систем объясняется различной степенью сочетаемости рассмотренных выше факторных вариантов.
В настоящее время можно говорить о формировании англо-американской, континентальной, южноамериканской модели бухгалтерского учета и модели смешанной экономики.
В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информации финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Другими словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.
Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компании самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts – SFAC ) и сами стандарты (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP ).
Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы. Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.
Южноамериканская модель бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на потребности государственных плановых органов и, как правило, используется «испано-говорящими» странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций.
В основу бухгалтерского учета положен общепринятый план счетов. Он обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов, предъявляет строгие требования к представлению информации к годовой отчетности. Так, в ней должны содержаться сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов. В отчетность должны включаться данные об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д. Также в отчетности представляется информация, необходимая для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.
Еще одним отличием этой модели является постоянная корректировка отчетных данных на темпы инфляции и унификация бухгалтерских методик.
Модель смешанной экономики характерна для стран Восточной Европы и государств, входивших в состав Советского Союза, для которых переход к рыночной экономике явился предпосылкой для реформирования бухгалтерской системы.
Многообразие форм собственности, не характерное для социалистической системы хозяйствования, повлекло за собой необходимость предоставления финансовой информации не только для государственных органов власти, но и для акционеров, собственников, управленцев, кредиторов и инвесторов. Расширение внешнеэкономической деятельности, отсутствие «железного занавеса» и необходимость в притоке иностранного капитала выдвинули макроэкономические интересы данных государств в разряд первоочередных, назрела объективная необходимость предоставления финансовой отчетности предприятий в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Практика перехода на МСФО показала, что существуют два пути решения этой задачи – принятие Международных стандартов за основу и сохранение некоторых национальных особенностей (а, как следствие, и относительной экономической независимости) или «дублирование» Международных стандартов.
1.5 Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации
Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации целиком и полностью находится под эгидой государственных органов власти; профессиональные организации играют роль консультативно-исследовательских групп. Уже разработан и внедрен в действие новый план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, принимаются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), прототипом для которых послужили МСФО, а налоговый учет выделился в отдельную учетную отрасль.
Однако российские ПБУ не являются точной копией Международных стандартов, т. к. не все принципы, термины и понятия созвучны с нормами и требованиями нашего законодательства, в частности Конституции РФ. Таким образом, сохраняются традиционные особенности и формируется некая «симбиозная» система учета, которая, с одной стороны, ориентирована на принципы Международных стандартов финансовой отчетности, а с другой – жестко контролируется и регламентируется государственными органами власти.
В качестве иллюстративного примера «дублирования» МСФО можно привести опыт Республики Казахстан, где в основу построения системы бухгалтерского учета положены стандарты, полностью соответствующие международным. Здесь также принят единый учетный план счетов, но отличающийся, по сравнению с российским, значительной детализацией, отсутствием активно-пассивных счетов, что обеспечивает простоту, «прозрачность» и аналитичность предоставляемой финансовой информации.
Дальнейшая эволюция систем учета в странах бывшего социалистического лагеря напрямую зависит от политической стабильности, степени развития современных производственных технологий, финансового рынка и рынка капиталов.
Также необходимо заметить, что страны континентальной Европы и американская система учета GAAP оказывают определенное влияние на формирование учетных систем стран Восточной Европы. В данной ситуации говорить о Международных стандартах финансовой отчетности как о современной «панацее» в области бухгалтерского учета не совсем правильно. Вполне возможно, что под воздействием бухгалтерских организаций стран, отстаивающих свои экономические интересы, КМСФО внесет некоторые изменения в свою конституцию с целью усиления взаимодействия с национальными организациями, устанавливающими собственные стандарты учета в своих государствах.
В
заключение необходимо обратить внимание на то, что между всеми перечисленными
факторами и степенью развития системы бухгалтерского учета существует «обратная
связь». Отсутствие надлежащей системы учета сдерживает экономический прогресс,
приток иностранного капитала
2. Основополагающие принципы международных
стандартов финансовой отчетности
Во второй половине XX в. история развития бухгалтерского учета вступила в новую фазу – фазу международной стандартизации. Этому способствовали объективные предпосылки, среди которых следует выделить:
· развитие мировых производительных сил достигло такого уровня, при котором экономические процессы стали всеобъемлющими, глобальными и интернациональными;
· взаимное проникновение капиталов различных стран в виде производственных, капитальных и финансовых инвестиций приобрело повсеместный характер, а создание систем международного кредитования и экономического регулирования обусловило интенсивное развитие Общего рынка;
· возникновение интегрированных совместных предприятий, корпораций, транснациональных компаний (ТНК) способствовало дальнейшей взаимообусловленности и взаимозависимости экономик различных стран;
· свободная конвертация валют ведущих стран, а также введение единой европейской валюты евро стимулировали дальнейшее укрепление международных экономических связей любого уровня;
· необходимость реализации межнациональных программ в социальной и экономической сферах, в освоении космоса предопределила необходимость единых подходов к управлению экономическими процессами.
В этих условиях бухгалтерский учет, признанный мощной информационной базой, не мог оставаться в рамках национальных принципов и правил. Требовались унификация и стандартизация учета на международном уровне. В результате принятого соглашения организации бухгалтеров Австрии, Канады, ФРГ, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании и США 29 июня 1973 г. образовали Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Изначально разработкой стандартов занимались 7 высококвалифицированных специалистов. Первые опыты стандартизации показали возможность и целесообразность проводимой работы. В настоящее время КМСФО – мощная организация, насчитывающая 134 действительных члена, 5 ассоциированных и 4 аффилированных члена из 104 стран мира. Комитетом разработано и внедрено свыше 40 международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в соответствии с которыми около 400 ТНК и международных финансовых институтов публикуют свою бухгалтерскую отчетность. «Пользователи финансовой отчетности во всем мире хотят иметь сопоставленную и понятную информацию для принятия решений. В отсутствие стандартов приходится тратить колоссальные финансовые ресурсы для приведения отчетности в соответствие с теми или иными международными правилами или национальными нормами стран-партнеров». Возможность объединения национальных бухгалтерских стандартов в классификационные группы обуславливает возможность сглаживания различий между ними в процессе стандартизации по крайней мере внутри группы. Возможность стандартизации учета на мировом уровне объясняется тем, что почти все пользователи принимают сходные экономические решения, например, такие, как: когда купить, придержать или продать акции; оценка качества и подотчетности управления; оценка способности компании оплачивать труд работников или предоставлять им другие льготы; оценка обеспечения сумм, предоставленных компаниям в кредит и др. Важно отметить, что в задачу КМСФО не входит навязывание своей воли всему международному сообществу. Его целью является создание образца, которому легко следовать, гармонизация национальных систем учета и отчетности в направлениях повышения потребительских качеств бухгалтерской отчетности предприятия, и в первую очередь ТНК, влияние которых на мировую экономику становится все более и более существенным. Нужно отметить, что ни одна экономически развитая страна в настоящее время не применяет напрямую МСФО, а пользуется своими, национальными стандартами. В полной мере международными стандартами руководствуются только ТНК, для которых применять национальные методы учета каждой страны неудобно. Однако в каждой стране проводится работа по сопоставлению с МСФО национальных стандартов, во многих странах национальные стандарты максимально приближены к международным. Целью финансовой отчетности по МСФО является предоставление информации о финансовом положении и результатах деятельности компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Пользователями финансовой отчетности по МСФО являются следующие семь групп: инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики, покупатели, правительство и его органы, общественность.
2.1 Концепция МСФО
Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.
Существуют четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:
1. Принципы помогают соблюдать последовательность при разработке стандартов. Без наличия принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.
2. При разработке новых стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.
3. При составлении финансовой отчетности принципы помогают найти подходы к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.
4. Если МСФО и национальные стандарты учета и отчетности отдельных государств базируются на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.
В соответствии с МСФО выделяют принципы формирования финансовой отчетности, которые определяют концептуальные основы формирования отчетности. Концептуальные основы не заменяют нормативные акты, а устанавливают лишь общие требования и подходы к формированию информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. В ряде случаев возможны даже противоречия между нормативными актами и концептуальными основами, в таком случае нормативные акты превалируют над принципами концепции. Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют, практически, во всех странах. Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на две группы: основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности. Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов:
1. Учет по методу начисления , согласно которому, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся.
2. Непрерывность деятельности предполагает, что компания будет действовать в обозримом будущем и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться.
Качественные характеристики определяются четырьмя основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей:
1. Понятность. Основным качеством информации представленной в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем.
2. Уместность. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки.
3. Надежность. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как представляющую правдиво то, что она должна представлять.
4. Сопоставимость. Измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.
Уместность и надежность раскрываются более подробно через дополнительные характеристики. Уместность связана с существенностью. При этом информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность, скорее показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. Надежность раскрывается через пять характеристик:
1. Правдивое представление. Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.
2. Преобладание сущности над формой. Информация должна правдиво представлять операции и другие события в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой.
3. Нейтральность. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть непредвзятой, то есть не оказывать влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.
4. Осмотрительность. Это введение определенной степени осторожности в условиях неопределенности, так чтобы активы или выгоды не были завышены, а обязательства или расходы – занижены.
5. Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей с точки зрения ее уместности.
Раскрывая принципы уместности и надежности, МСФО определяют и ограничения в их использовании :
1. Своевременность. В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность.
2. Баланс между выгодами и затратами. Соотношение между выгодами и затратами – это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.
3.
Баланс между качественными
характеристиками. В общем, цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего
соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения
отчетности.
3. Переход России на международные стандарты финансовой отчетности
6 марта 1998 г. Правительством РФ было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», после чего наша страна решительно обратилась к МСФО (вероятно, так была переведена в Министерстве Финансов РФ аббревиатура IAS). Сложности, сопряженные с проведением любых изменений, очевидны для всех. Если же рассматривать данное конкретное изменение, то следует задаться вопросом: а была ли необходимость в проведении данной реформы?
Да, разумеется, такая необходимость была. Реформирование отечественной системы финансового и бухгалтерского учета, проведение изменений в данной области было обосновано противоречиями между назначением отечественной системы бухучета с присущим ей жестким регламентированием всех учетных процедур, с одной стороны, и требованиями, выдвинутыми объективными изменениями в сфере реальной экономики и бизнеса. Действительно, на протяжении многих лет основной обязанностью бухгалтера являлось соблюдение требований Министерства финансов и налоговой инспекции. В целом же, сложившаяся в СССР система бухучета отличалась жесткостью, полным отсутствием гибкости, а ее назначением было обеспечение правильного, непрерывного и точного отражения хозяйственных операций; более того, до 1992 г. система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Финансовые и экономические преобразования, начавшиеся в России весной 1988 г. и связанные с выходом постановления о предпринимательской деятельности, всколыхнули весь мир. За рубежом дальновидным бизнесменам показалась очевидной как выгодность организации совместных предприятий, так и возможная прибыльность даже долгосрочных инвестиций. Вероятно, никакие преобразования в жизни общества не смогли бы поколебать сложившуюся в России системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в том случае, если бы вся хозяйственная деятельность наших предпринимателей ограничивалась рамками нашей страны. Да, предпринимателям было бы сложнее работать, но кого и когда это интересовало? Да, отчетность была бы ориентирована на интересы исключительно налоговых органов, а не акционеров, но кого могут беспокоить интересы совладельцев и мелких акционеров? Более того, в начале 90-х годов в России очень популярным стало выражение «коммерческая тайна», но при этом очень немногие задумывались о том, что приватизация как таковая подразумевала появление собственников, владельцев, совладельцев и т.д., т.е. широкого круга людей, заинтересованных в наличие достоверной финансовой информации.
Однако история развивалась по своим законам. Начавшаяся в 1988–1989 гг. организация совместных предприятий, инвестиции иностранного капитала в деятельность российских предприятий были, возможно, благоприятны для России в целом; то, что они сопутствовали благополучию определенного круга населения, сомнения не вызывало. Спустя недолгое время не только изменилась направленность иностранных инвестиций, но и замедлился приток иностранного капитала, в частности, в предприятия малого и среднего бизнеса. Одной из причин этого явилась жесткая система бухгалтерской отчетности, присущая России, при том, что совместные предприятия должны были вести отчетность в соответствие с нормами страны-партнера. В то же время, выход российских предприятий на валютные, сырьевые и т.п. международные биржи был затруднен в том числе и потому, что до недавнего времени к обращению на биржи США, например, допускались акции только тех предприятий, отчетность которых соответствовала GAAP (General Accepted Accounting Principles), а на отечественных предприятиях отчетность велась в соответствие со сложившимися ранее традициями. Таким образом, изменение системы общественных отношений предопределило необходимость адекватной трансформации учета, поскольку данный процесс отставал от общего процесса экономических реформ России.
6 марта 1998 г. Правительством РФ было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности». Программой реформирования предполагалось приведение отечественной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, что трактовалось не как перенос в Россию каких-либо иных национальных стандартов с целью их непосредственного использования, а как адаптация международных стандартов для использования в России, с учетом национальных особенностей и сложившейся практики.
Важно отметить, что программа реформирования не
ограничивалась внедрением новых форм отчетности и нового Плана счетов, а
предполагала осуществление всей деятельности по ведению учета и финансовой
отчетности на основании принципов и концепций, положенных в основу
Международных стандартов IAS, т.е. переориентацию нормативного регулирования с
учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, регулирование финансового учета
и взвешенное использование международных стандартов в национальном
регулировании.
3.1 Причины необходимости перехода в России на новую систему финансовой отчетности
отчетность финансовый стандарт международный
В перечень важных причин, определявших необходимость перехода в России на новую, иную систему финансовой отчетности можно включить интересы зарубежных партнеров; интересы совладельцев и акционеров, необходимость публичности и достоверности финансовой информации; возможность выхода нашей страны на международный рынок сырья и капитала.
Проблемы нарастали, тормозя в первую очередь развитие малого и среднего бизнеса; как следствие, снижались и темпы роста ВВП. Первым значительным шагом на пути разрешения проблем явилось состоявшееся в Москве в июне 1994 г. международное совещание, завершившееся подписанием соглашения о партнерстве с ЕС и о сближении российской системы бухгалтерской отчетности как с международными стандартами, так и с принципами 4-й Директивы Сообщества по финансовой отчетности. Одним из результатов совещания явились опубликованные том же 1994 году Закон о бухгалтерском учете и первое Положение о бухгалтерском учете – ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия». Именно с этого времени и началась фактическая реорганизация бухгалтерского учета в России.
Государственная регламентация методологии превалировала в России в течении многих лет, отпугивая западных партнеров жесткой унификацией своей отчетности (коды, типовой план счетов), в связи с чем ей и было присвоено название RAP (Russian Accounting Practice). Все это препятствовало расширению горизонтов деловой активности российских предприятий. Долгое время в среде практикующих учетных работников бытовала глубокая убежденность в отношении основной, если не единственной, цели составления бухгалтерской отчетности: является ее представление в налоговую инспекцию. Одновременно с этим, а возможно, и вследствие этого со стороны руководителей основным требованием к составлению отчетности было и остается отражение информации таким образом, чтобы, не нарушая принципы действующего налогового законодательства, минимизировать налогооблагаемую базу. Для потенциальных западных партнеров это удивительно, поскольку в условиях подлинно рыночных отношений бухгалтер часто стремится «приукрасить» отчетные данные, и свидетельство тому – известные скандалы с завышением прибыли компаниями Waste Management Inc. Xerox Bristol-Myers, Merck, AOL Time Warner и America Online Internet business, высокотехнологичной компанией WorldCom, телефонной компанией Qwest, сетью магазинов Giant и Stop & Shop, фармацевтическим концерном Bristol-Myers, компьютерной корпорацией IBM и энергогигантом Enron и т.д. Ради завышения прибыли финансистами компаний были разработаны различные хитроумные схемы завышения прибыли и занижения издержек, не взирая на то, что при этом возрастают и налоговые платежи компаний.
Международные стандарты учета определяют правила составления финансовой, а не налоговой отчетности. Следует добавить, что, несмотря на достаточно широкий спектр показателей, определяемый требованиями рынка к раскрытию отчетности, в международной практике набор показателей никогда и нигде не регламентировался так жестко, как в СССР и позднее в России.
В современных условиях реформирование бухучета с позиций применение международных стандартов является одним из важных требований к осуществлению деловой активности на международных рынках и предоставляет предприятию как инструмент улучшения, повышения эффективности деятельности, так и определенные конкурентные преимущества, в частности, отражение результатов деятельности предприятия в более простой и реалистичной форме, более совершенную систему учета, способствующую принятию обоснованных управленческих решений, возможность сравнения финансового положения отечественных предприятий с финансовым положением иностранных компаний.
Реформирование бухучета учета стало для России
насущной необходимостью.
3.2 Изменения в области бухгалтерского учета
Оценим изменения, произошедшие в области бухгалтерского учета за последние годы.
Было разработаны ряд Положений о бухгалтерском учете (ПБУ); шесть ПБУ, принятых до 1998 г., были переработаны и изменены.
С 1994 г., изменился состав отчетности и структура отчетных форм: появилось понятие Отчет о прибылях и убытках Ф. №N2; в состав обязательной отчетности были включены Отчет об изменениях капитала – Ф. №3, Отчет о движении денежных средств – Ф. №4, Приложение к бухгалтерскому балансу – формой №5. Приказом Минфина России от 22.07.2003 №67н были утверждены новые образцы форм бухгалтерской отчетности. Состав отчетности изменился: появился Отчет о целевом использовании полученных средств – Ф. №6. Наименьшие изменения, пожалуй, претерпел Бухгалтерский баланс – Ф. №1.
На протяжении нескольких последних лет в стране действует новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Изменения коснулись не столько количества, сколько содержания счетов. Например, отказ от счетов учета реализации (исключение из плана счетов 46, 47, 48) был обусловлен вводом в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в соответствии с которыми доходы и расходы организации классифицируются в двух направлениях: доходы (расходы) по обычным видам деятельности и прочие поступления (расходы). Можно отметить, что изменения, затронувшие План счетов и Баланс, оказались менее значительными, чем ожидалось и чем предполагалось в 1994 г.
Более значительным с точки реформирования бухучета является предоставление организациям возможность самостоятельного выбора своей учетной политики (ПБУ 1/94, ПБУ 1/98), поскольку учетная политика является одним из основных документов, определяющим правила ведения бухгалтерского учета в организации. Начиная с 1995 г., учетная политика разрабатывается бухгалтером и утверждается приказом или распоряжением руководителя предприятия. Однако в 2002 г. вступила в силу 25-я глава Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций», в которой вводится понятие «налоговый учет». Поскольку правила ведения бухгалтерского и налогового учета значительно различаются, то возникла необходимость уделять особое внимание формированию учетной политики в целях налогообложения.
Достаточно яркой иллюстрацией реформирования бухгалтерского учета в плане обращения к МСФО является Ф. №2 – Отчет о прибылях и убытках. В основу составления данного отчета положен принцип временной определенности (он же принцип соответствия), еще 10 лет назад в России не распространенный. Упомянув о принципах и концепциях, уместно привести слова А.С. Бакаева из статьи «Высокий статус бухгалтера», опубликованной в «Финансовой газете» №22 за 1998 г.: «Главный принцип, на котором основывается бухучет на Западе – принцип начисления, или допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, по нашей терминологии – пока не вошел в сознание специалистов и практику повсеместно». Разумеется, с 1998 г. ситуация изменилась, что способствовало решению проблем, связанных с возможностями признания прибыли от продажи «по оплате» и «по отгрузке». Примером чисто европейской отчетной формы, введенной в России в процессе реформирования бухгалтерского учета, является Отчет о движении денежных средств, ранее не входивший в состав обязательной бухгалтерской отчетности.
В заключение следует отметить, что, хотя темпы реформирования бухгалтерского учета и отчетности не столь стремительны, как это было определено План мероприятий по реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ №283 1998 г.), процесс реформирования и соответствующие изменения в финансовой отчетности имеют место быть, и это хорошо. В то же время, сложно дать однозначную оценку отдельным положениям по бухгалтерскому учету, частности, ПБУ 9/99 (Доходы организации) и ПБУ 10/99 (Расходы организации), которые практически представляют собой перевод соответствующих IAS. С одной стороны, отрадно, что Россия принимает Международные стандарты; с другой стороны, желательно, чтобы в отечественных ПБУ ярче проступало свое, российское, отражающее социально-экономические, культурные и т.п. особенности.
То, что в процессе реформирования произошли
заметные изменения, очевидно; но не менее очевидно и то, что единое отношение к
учету и отчетности со стороны Министерства финансов и Министерства по налогам и
сборам, их единый взгляд на вопрос реформирования бухгалтерского учета в
соответствии с международными стандартами финансовой отчетности позволили бы
осуществлять процесс реформирования более эффективно.
3.3 Стандарты. Действующие МСФО и их аналоги
в России
Каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в большинстве случаев следующие элементы:
введение
, в котором определяются области учета, на которые
распространяется действие конкретного стандарта, его цели и задачи;
раскрытие основных понятий и их трактовку;
отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения;
требования к раскрытию информации , устанавливающие объем информации, который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней;
дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает действовать стандарт либо его отдельные положения.
Ниже
приведен перечень действующих стандартов и их существующие российские аналоги (табл.
1).
Таблица 1. Действующие МСФО и их аналоги в
России
МСФО (IAS, IFRS) Российский аналог МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой МСФО (IAS) 2 «Запасы»
(Inventories) ПБУ 5/01 «Учет
материально- МСФО (IAS) 7 «Отчеты
о движении денежных средств» (Cash Flow Statements) ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность МСФО (IAS) 8 «Учетная
политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» (Accounting
Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) ПБУ 1/98 «Учетная
политика организации» МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» (Events
after the Balance Sheet Date) ПБУ 7/98 «События после
отчетной даты» МСФО (IAS) 11 «Договоры
на строительство» (Construction Contracts) ПБУ 2/94 «Учет
договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 18/02 «Учет
расчетов по налогу МСФО (IAS) 14
«Сегментная отчетность» ПБУ 12/2000 «Информация
по сегментам» МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Основные
средства» МСФО (IAS) 17 «Аренда»
(Leases) МСФО (IAS) 18 «Выручка»
(Revenue) ПБУ 9/99 «Доходы
организации» МСФО (IAS) 19
«Вознаграждения работникам» (Employee Benefits) МСФО (IAS) 20 «Учет
государственных субсидий и раскрытие информации ПБУ 13/2000 «Учет
государственной помощи» МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (The
Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) ПБУ 3/2000 «Учет
активов МСФО (IAS) 23 «Затраты
по займам» ПБУ 15/01 «Учет займов
и кредитов МСФО (IAS) 24
«Раскрытие информации ПБУ 11/2000 «Информация МСФО (IAS) 26 «Учет и
отчетность МСФО (IAS) 27
«Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and
Separate Financial Statements) МСФО (IAS) 28
«Инвестиции в ассоциированные компании» (Investments in Associates) МСФО (IAS) 29
«Финансовая отчетность МСФО (IAS) 30 «Раскрытие
информации Документы,
разрабатываемые МСФО (IAS) 31 «Участие
в совместной ПБУ 20/03 «Информация
об участии МСФО (IAS) 32
«Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации» МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» МСФО (IAS) 34 «Промежуточная
финансовая отчетность» (Interim Financial Reporting) ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» МСФО (IAS) 37 «Оценочные
обязательства, ПБУ 8/01 «Условные
факты хозяйственной деятельности» МСФО (IAS) 38
«Нематериальные активы» ПБУ 14/2000 «Учет
нематериальных активов» МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» (Financial
Instruments – Recognition and Measurement) ПБУ 19/02 «Учет
финансовых вложений» МСФО (IAS) 40
«Инвестиционная недвижимость» (Investment Property) МСФО (IAS) 41 «Сельское
хозяйство» (Agriculture) МСФО (IFRS) 1 «Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые» (First-Time
Application of International Financial Reporting Standards) МСФО (IFRS) 2 «Выплаты
на основе долевых инструментов» (Share-Based Payments) МСФО (IFRS) 3 «Объединение
предприятий» (Business Combinations) Методические указания
по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций
(утверждены Приказом Минфина МСФО (IFRS) 4 «Договоры
страхования» МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные
активы, ПБУ 16/02 «Информация
по прекращаемой деятельности» МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»
(Exploration Заключение
Итак, в ходе работы рассмотрены современные системы учета и
факторы, их определяющих; рассмотрены этапов внедрения МСФО в России,
сопоставлены действующих МСФО и их российские аналоги. Также выделены
основополагающие принципы составления финансовой отчетности, изучена концепция
МСФО представления финансовой отчетности. Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является
представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс),
финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет
о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об
изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии
экономических решений. Развитие российского учета происходит посредством его
адаптации в среде Ключевым отличием новой концепции признается регулирование
бухгалтерского учета на основе принципов. Установление общих принципов позволяет обеспечить единство
учетной методологии, не игнорируя при этом конкретные особенности
функционирования экономических субъектов. Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с
МСФО подразделяются на 2 группы: – основополагающие допущения; – качественные характеристики финансовой отчетности. Основополагающие допущения состоят из 2 базовых принципов – учета
по методу начисления и непрерывности деятельности предприятия. Актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России
является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой.
Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета – необходимое
условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех
зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного
учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор
законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации от
6.03.98 г. №283, которым утверждена Программа реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности. В результате выполнения этой Программы в настоящее время в России
уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему
учета и отчетности. Наиболее важным для приведения отечественной отчетности в
соответствие с международной является наличие достоверности отчетности. По международным стандартам достоверность информации
отчетности рассматривается как возможность дать полное и непредвзятое
представление об истинном положении дел на предприятии пользователям для
правильного принятия ими решений. В российской же практике достоверность
отчетности связана с соблюдением требований нормативных актов, т.е. достоверность
понимается как соответствие правилам, установленным законодательством, а не
правдивое отражение хозяйственной деятельности. Принципы, сформулированные в
Концепции бухгалтерского учета, в целом соответствуют МСФО. Практическая же
реализация этих принципов требует решения многих вопросов. И в первую очередь
должна быть решена проблема достоверности отчетности. Но решение этой проблемы
невозможно, пока в правилах составления отчетности доминируют интересы
регулирующих органов. До тех пор, пока пользователи отчетности не будут иметь
реальную возможность оценить подлинное финансовое состояние предприятия,
отчетность не будет выполнять своей главной цели – быть полезной для
пользователей, какие бы принципы при этом не провозглашались. Задачи, поставленные для достижения цели работы, решены. Цель
работы достигнута.
Список использованной литературы
1. Н.А. Миславская,
Журнал «Финансовый менеджмент», 2004, №4 2. Краснова Л.П., Шалашова Н.Т. Бухгалтерский
учет: Учебник. – М.: ЮРИСТ, 2002. – 528 с. 3. Кутер М.И. Бухгалтерский
учет: основы теории: Учеб. пособие. – М.: Экспертное бюро-М, 2000. – 214 с. 4. Любушин Н.П., Жаринов В.В. Теория
бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.:
ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 312 с. 5. МСФО. Комитет по
международным стандартам финансовой отчетности: Пер. В.И. Тарусина / Ред.
коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова и др. – М.:,
1998. – 126 с. 6. Соколов Я.В. Основы
теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 465 с.
отчетности»
(Presentation of Financial Statements)
организации»
производственных запасов»
организации»
на прибыль»
(Segment Reporting)
(Property, Plant and Equipment)
о государственной помощи» (Accounting
for Government Grants and Disclosure of Government Assistance)
и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
(Borrowing Costs)
и затрат по их обслуживанию»
о связанных сторонах» (Related Party Disclosures)
об аффилированных лицах»
по программам пенсионного обеспечения
(пенсионным планам)» (Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans)
в условиях гиперинфляции» (Financial Reporting in Hyperinflationary
Economies)
в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых организаций»
(Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions)
и издаваемые Центральным банком
Российской Федерации
деятельности» (Interests in Joint Ventures)
в совместной деятельности»
(Financial Instruments: Disclosure and Presentation)
(Earnings
per Share)
организации»
(Impairment of Assets)
условные обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liabilities
and Contingent Assets)
(Intangible Assets)
России от 20.05.2003 №44н);
ПБУ 20/03 «Информация об участии
в совместной деятельности»
(Insurance Contracts)
предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (Non-Current Assets
Held
for Sale and Discontinued Operations)
for and Evaluation of Mineral Resources)
Концепция МСФО
В концепцию МСФО заложен ряд принципов, которые базируются на определенных допущениях. В свою очередь каждый из стандартов имеет установленную структуру. О том, что представляют собой эти элементы, а также какие стандарты действуют в настоящее время. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.
В предисловии определяется порядок разработки и применения стандартов, а также устанавливаются цели и порядок деятельности Совета по МСФО. В контексте предисловия должны рассматриваться положения каждого отдельного стандарта.
Концепция МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) представляет собой совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов и интерпретаций. Совет по МСФО руководствуется ими при разработке новых стандартов, а специалистам, составляющим отчетность и подтверждающим ее достоверность, принципы помогают правильно интерпретировать стандарты и разрешать вопросы, прямо не раскрытые в МСФО.
В концепции МСФО определяются цели составления финансовой отчетности, ее основные элементы (активы, пассивы, доходы, расходы, капитал и др.), устанавливаются качественные характеристики, определяющие полезность финансовой отчетности, а также приводятся определения основных терминов.
Стандарты (International Finantional Reporting Standards, International Accounting Standards) устанавливают правила, определяющие порядок раскрытия отдельных хозяйственных операций в финансовой отчетности. Напомним, что стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001 г., носят название International Accounting Standards (сокращенно - IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001 г. правопреемником Комитета - Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуются International Financial Reporting Standards (IFRS).
В настоящее время действуют 31 стандарт IAS и 6 стандартов IFRS (Интерпретации (Interpretations of IFRS, IAS) представляют собой важную часть системы МСФО, поскольку они, во-первых, разъясняют и уточняют отдельные положения стандартов с учетом практики их применения, а во-вторых, регулируют порядок применения соответствующих стандартов по вопросам, недостаточно раскрытым либо вообще не упомянутым в самом стандарте.
Аббревиатура,
используемая для обозначения интерпретаций,
различна в зависимости от периода
публикации каждого документа.
Интерпретации, опубликованные до
2001 г., сокращенно именуются SIC - по названию
Постоянного комитета по интерпретациям
(Standards Interpretations Committee).
В 2001 г. произошла реорганизация Комитета и в англоязычном варианте он стал называться International Financial Reporting Interpretations Comittee - IFRIC.
Русскоязычная аббревиатура интерпретаций - ПКИ - не изменялась, поэтому в специализированной литературе при описании интерпретаций для удобства пользователей принято указывать и соответствующую англоязычную аббревиатуру: ПКИ (SIC) или ПКИ (IFRIC).
Принципы МСФО
Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.
Существуют четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:
1. Принципы помогают соблюдать последовательность при разработке стандартов. Без наличия принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.
2. При разработке новых стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.
3. При составлении финансовой отчетности принципы помогают найти подходы к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.
4. Если МСФО и национальные стандарты учета и отчетности отдельных государств базируются на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.
Качественные характеристики финансовой отчетности
Принципы,
заложенные в концепцию МСФО, базируются
на следующих основополагающих допущениях:
1 допущение
непрерывности деятельности
.
Согласно этому допущению при подготовке
финансовой отчетности необходимо
исходить из того, что компания будет
продолжать свою деятельность в обозримом
будущем, т.е. у нее нет ни намерения, ни
необходимости ликвидироваться либо
существенно сокращать масштабы своей
деятельности;
2 допущение последовательности . На основании этого допущения компания в течение всей своей деятельности применяет одну и ту же учетную политику, за исключением случаев, когда внесение изменений обусловлено внесением поправок в законодательство либо обоснованным изменением методологии учета, что должно быть в обязательном порядке раскрыто в пояснениях к финансовой отчетности;
3 допущение метода начисления . Согласно этому методу все хозяйственные операции и иные события признаются в учете в момент совершения операции и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому относятся, независимо от порядка получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов, а также без условия об обязательном наличии документов, подтверждающих факт совершения соответствующей хозяйственной операции либо наступления иного события, подлежащих отражению в финансовой отчетности.
Помимо вышеуказанных основополагающих допущений Международные стандарты финансовой отчетности предполагают наличие нескольких прочих допущений:
4 допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы . Предполагает для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.
Определение экономической (хозяйствующей) единицы производится в зависимости от вида финансовой отчетности: в целях формирования индивидуальной отчетности экономической единицей признается отдельная компания (фирма, предприятие), консолидированной отчетности - группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации;
5 допущение использования денежного измерителя . Обуславливает приоритет финансовой информации над любой другой. Иными словами, отражению в финансовой отчетности подлежат только операции, события и их результаты, имеющие стоимостную (денежную) оценку;
6 допущение периодичности. Предполагает формирование данных о финансовом положении, финансовых результатах деятельности компании и изменениях в финансовой позиции соответствующей экономической единицы по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала, года.
Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО.
Структура МСФО
МСФО представляют собой комплекс документов 1) Введение; 2) Построение СМСФО; 3) Предисловие к положениям МСФО; 4) Принципы составления и представления финансовой отчетности; 5) Стандарты финансовой отчетности; 6) Интерпретации (разъяснения) Международных стандартов финансовой отчетности; 7) Глоссарий; 8) История МСФО.
К ачественны е характеристи ки МСФО
1. Понятность. Информация, представляемая в финансовой отчетности, должна быть понятна пользователям, обладающим достаточными экономическими знаниями в области учета и отчетности.
Однако данное требование к финансовой отчетности не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей.
2. Уместность. Информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.
Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью.
Своевременность информации означает, что вся информация, способная оказать влияние на понимание финансовой отчетности пользователями, должна быть без задержки включена в отчетность, которая, в свою очередь, должна быть в обусловленный срок представлена пользователям.
3. Достоверность (надежность). Информация признается достоверной, если она правдиво отражает все аспекты хозяйственной деятельности предприятия, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок.
Достоверность информации обеспечивается совокупностью следующих признаков:
правдивое представление;
преобладание сущности над юридической формой;
нейтральность, т.е. отсутствие направленности на определенный результат;
осмотрительность, т.е. готовность к признанию потенциальных убытков в большей степени, чем к признанию потенциальных прибылей;
полнота, т.е. отражение всех имеющихся данных о деятельности компании с учетом их соответствия принципу существенности.
4. Сопоставимость. Рассматриваемая характеристика действует в двух плоскостях.
Во-первых, информация в финансовой отчетности должна быть раскрыта в динамике, т.е. за отчетный период и как минимум за один период, предшествующий отчетному, что позволит сравнивать соответствующие показатели отчетности между собой, выявляя определенные тенденции.
Во-вторых, раскрываемая информация должна обеспечивать возможность сравнения аналогичных показателей в финансовых отчетах различных компаний.
Принципы МСФО определяют, что качественные характеристики финансовой отчетности имеют определенные ограничения в применении, которые должны учитываться в полной мере при ее составлении.
Во-первых, ограничение во взаимодействии таких характеристик, как уместность и достоверность (надежность), проистекает из того, что чрезмерная задержка в представлении отчетности в большинстве случаев приводит к повышению ее надежности, но одновременно влечет потерю уместности.
Во-вторых,
баланс между выгодой и затратами
предполагает, что выгоды, извлекаемые
из информации, не должны превышать
затраты на ее получение. Обратная
ситуация в подавляющем большинстве
случаев ведет к потере уместности
информации.
В-третьих, для установления
компромисса между качественными
характеристиками отчетности в значительной
части случаев необходимо профессиональное
суждение о том, каким образом выполнить
задачу формирования финансовой отчетности
при сохранении всех качественных
характеристик и соблюдении баланса
между ними.
